花开两面生——新"混合销售"的税筹假想

问：冷老师，你在《一场混战——也谈“营改增”后的“混合销售”》一文中提到，一般纳税人在销售“需设计”的商品时，可通过签订两份合同，分别核算，以降低税负。对于这一点，不是很明白，能否举个例子说明一下？

答：本次“营改增”核心文件——《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）关于“混合销售”属于新增内容，其内涵较原“混合销售”也有了本质的变化。全面“营改增”后，没有“非增值税应税劳务”，已不存在涉及货物又涉及非增值税应税劳务的概念。

36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

此后，各地国税先后出台“地方性”政策解读，其中对“混合销售”具有代表性的表述有：

1、湖北国税。一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志；

（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

2、河北国税。一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

（三）企业不能分别核算的，按如下原则：

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

两省国税局对“混合销售”的界定大体一致，即若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。这与原“混合销售”表述方法的大不相同。按以前对“混合销售”表述是，无论企业在账务上是否分开核算，都按如下原则处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。而二国税局，对新的“混合销售”则强调“若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准”。

方案一：一般纳税人A服装厂为新办规模纳税人B酒店签订《服装购销合同》总价为117万元（含税），A在完成订制加工后，按约向B交付服装，B则按约付款。设该批服装原料进价为60万元（含税）。

A应纳增值税＝117/1.17*17%-60/1.17*17%＝17-9＝8万元；

A利润总额＝117/1.17-60/1.17＝100-51＝49万元；

A企业所得税＝49*25%＝12万元；

A净利润＝49-12＝37万元；

A总税负＝8+12＝20万元。

方案二：若A先与B签订《服装设计合同》总价为35万元（含税），在A提供的各类制服设计样稿经B审定确认后，B向A支付设计费35万元。然后，A再与B签订《服装购销合同》总价为82万元（含税），A在完成订制加工后，按约向B交付服装，B则按约付款。设服装原料进价仍为60万元（含税）。A服装设计业务与服装加工业务，在账务上进行分开核算。

A应纳增值税＝（35/1.06*6%+82/1.17*17%）-60/1.17*17%＝（2+12）-9＝5万元；

A利润总额＝（35/1.06+117/1.17）-60/1.17＝（33+70）-51＝52万元；

A企业所得税＝52*25%＝13万元；

A净利润＝52-13＝39万元，较“方案一”增加2万元；

A总税负＝5+13＝18万元，较“方案一”减少2万元。

——摘自《税醒堂笔记》