非法转包、违法分包、资质挂靠,涉嫌"虚开"增值税专用发票

编者按：自5月1日起，建筑业将被纳入增值税征税范围，原建筑业营业税税率为3％，营改增后增值税适用税率为11％，这一税率适用于建筑业一般纳税人，而小规模纳税人适用3％征收率计缴增值税。建筑业增值税一般纳税人仍可就“清包工”“甲供工程”及2016年4月30日前开工的“老项目”选择增值税简易计税方法。将建筑业改为缴纳增值税，在增值税一般纳税人的一般计税方法下，其购进材料能够凭借增值税专用发票获得抵扣。其中增值税专用发票涉税风险成为企业十分关注的问题，本文将对建筑业“非法转包”、“违法分包”、“资质挂靠”涉嫌虚开增值税专用发票的问题进行分析。

一、“非法转包”、“违法分包”、“资质挂靠”的法律界定

非法转包

转包是指承包人将所承包工程完全转手给他人承包的行为。由于转包危害很多，例如容易造成投机行为，容易发生建筑工程质量与安全事故等等，转包是我国法律明令禁止的行为。《建筑法》第28条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”；《合同法》第272条第2款规定：“承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人”。《住房和城乡建设部关于印发<建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）>的通知》第7条[1]列举了“非法转包”的情形。

违法分包

《建筑法》第29条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成……禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包”。由此可见，分包行为本身是法律所允许的，只是必须在一定条件下进行分包，如违背了这些条件则构成违法分包。

《建筑法》第29条、《合同法》第272条第3款以及国务院颁布的《建设工程质量管理条例》第78条第2款[2]都列举了“违法分包”的情形，尽管具体表述不同，但对“违法分包”行为的界定基本是一致的。

资质挂靠

我国《建筑法》第26条规定：“承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程”；“禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程”。由此可见，建筑施工企业只有在取得资质证书后，才能进入建筑市场，并且只能在资质等级许可的范围内与发包方签订建设工程施工合同。但是由于我国建筑市场承包人竞争相当激烈，于是借用资质的现象就“应运而生”了，这里的“借用资质”既包括没有资质的个人、单位向有资质的建筑施工企业借用资质，又包括低资质的建筑施工企业向高资质的建筑施工企业借用资质以求与建设项目要求相适应，这种行为在法律上被称为“资质挂靠”。

二、非法转包、违法分包和挂靠合同的效力认定

2005年1月1日起施行的最高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2004〕14号）第4条规定：“承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据《民法通则》第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得”。同时，第2条规定，建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。由此导致三种合同被认定为无效，但在工程价款的支付上却按照有效合同处理的矛盾和冲突，同时也使相关税法问题的处理产生了障碍。非法转包、违法分包和挂靠合同必然无效么？下面以转包合同为例、在将法律、行政法规的强制性规定作出效力性和管理性区分的基础上，进行简要分析。

《建筑法》第28条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”，《合同法》第272条第2款也有相同的表述。由此可见，《建筑法》第28条规定属于禁止性规范。[3]一般认为，对禁止性行为的违反，会导致合同无效的法律后果。但必须注意，这一结论并不意味着当事人之间的合同关系只要违反了禁止性规范，合同就一定无效。根据禁止性规范对合同效力的影响，可以将禁止性规范区分为效力性禁止性规范和管理性禁止性规范。常见的禁止性规范可以区分为三种类型：第一种，禁止性规范禁止的是合同行为本身。只要合同行为对应的交易发生，就会绝对地损害国家利益或者社会公共利益。如买卖毒品交易。禁止性规范的目的在于禁止、杜绝此类交易的存在。这种类型的禁止性规范属于效力性禁止性规范，违反了，合同当然无效。第二种，禁止性规范并非禁止某种类型的合同行为，而是与当事人的“市场准入”资格或交易场所、时间等因素有关。即某种类型的合同行为仍属法律所允许，但禁止市场主体在未取得交易资格时或禁止市场主体在特定的场所、特定的时间从事此类交易行为。法律设置此类禁止性规范的目的在于实现特定管理机关尤其是行政管理机关的管理职能，以维护特定的社会秩序。这种类型的禁止性规范属于管理性禁止性规范，违反了，合同并非必然无效。第三种，禁止性规范禁止的并非某类合同行为，而是某类合同的履行行为。如，甲公司与乙公司订立买卖石油的合同，乙公司走私石油交付甲公司，从而触犯禁止性规范。这种类型的禁止性规范，自然也是属于管理性禁止性规范，违反了，不能认定合同绝对无效。不难看出，在前述三种情形中，第一种情形与第二种和第三种情形显有不同。效力性禁止性规范是禁止、杜绝特定交易行为的发生，以此来维护国家利益或者社会公共利益不受侵害；管理性的禁止性规范并不指向特定交易行为本身，该交易行为仍是法律以及行政法规所允许的。

最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（以下简称《指导意见》）第15条规定，人民法院应当注意根据《合同法解释（二）》第十四条之规定，注意区分效力性强制规定和管理性强制规定。违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力。第16条进一步规定，人民法院应当综合法律法规的意旨，权衡相互冲突的权益，诸如权益的种类、交易安全以及其所规制的对象等，综合认定强制性规定的类型。如果强制性规范规制的是合同行为本身即只要该合同行为发生即绝对地损害国家利益或者社会公共利益的，人民法院应当认定合同无效。如果强制性规定规制的是当事人的“市场准入”资格而非某种类型的合同行为，或者规制的是某种合同的履行行为而非某类合同行为，人民法院对于此类合同效力的认定，应当慎重把握，必要时应当征求相关立法部门的意见或者请示上级人民法院。

近年来，理论界和实务界对强制性规定的分类进行探讨，目前形成的共识是：强制性规定区分为效力性强制规定和管理性强制规定，违反效力性强制规定，合同无效；违反管理性强制规定，合同未必无效。显然《建筑法》第28条不属于效力性禁止性规范，而只能是管理性禁止性规范，违反此种情形，合同未必无效。因此，以转包合同违反《建筑法》第28条的强制性规定，从而认定转包合同无效没有法理上的依据，也没有法律上的依据。违反管理性禁止性规定的合同，并非必然是绝对无效合同。若当事人之间的交易行为违反的是管理性禁止性规范，且合同已经履行完毕或已经履行一部分，即应承认合同的全部或部分发生效力。对于违规经营的市场主体，可由相应的行政机关去追究其行政法上的责任。

三、一则案例——虚开增值税专用发票认定

案情简介：

2010年，Z投资有限公司与X开发公司签订了《××工程施工总承包合同》（以下简称《施工合同》）。2014年，Z投资有限公司与H建设发展有限公司签订了《××工程（管理）总承包合同》（以下简称《总承包合同》），约定由H建设发展有限公司承担项目的采购、施工全过程管理工作。此后，Z公司、X公司、H公司共同签订了《××工程总承包合同补充协议书》，协议中约定，H公司代理Z公司行使《施工合同》中的部分权利，履行相关义务；《施工合同》中约定的价款支付义务由Z公司承担。Z公司先支付给H公司，H公司得到付款后根据合同约定和工程进度支付给X公司。收款方向付款方开具建筑工程发票。

案件焦点：

1、本案中是否存在非法转包？

2、相关合同效力如何？

3、营改增后，开具增值税专用发票是否构成虚开？

案情分析：

1、根据前述分析我们可以看出非法转包有两种表现形式：

第一种是承包人将其承包的全部建设工程转包给他人；

第二种是承包人将全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

这两种表现形式只有形式的不同，并无实质的区别。因此，在审判实践中，只要承包人承接工程后存在对所接工程不派出项目管理班子、不进行质量、安全、进度管理、不依照合同约定履行承包义务的行为，无论其直接将工程全部转包他人，还是以分包名义将工程肢解后分别转包他人；也无论是否经发包人同意或认可，这种行为都将被认定为转包行为。

2、实践中执行《建筑法》等相关法律的规定，被认定为非法转包的，合同无效。而根据前述分析，即使违反管理性的禁止性规范，本案中的建筑施工合同也不必然无效，还要结合其他情形具体分析。

增值税专用发票的开具须有合法的民商事法律关系作支撑，简而言之，税务凭证应与法律凭证相匹配，相互印证，相互支持。同时，在经济交易过程中，需要保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一，否则会出现“三流”不一致，涉嫌虚开发票，被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。

总结：

“三流”一致，是绝对理想化的模式，只有在简单经济的贸易方式下才会存在。其与现阶段所处的商品经济下的贸易方式是存在抵牾之处的。在商品经济下，强调绝对的“三流一致”，是不符合社会发展现状的。尤其在“营改增”全面推开之后，增值税的征税范围扩展到销售服、无形资产，纳税人对真实交易行为的证明将更加困难，因此，亟需国家出台规定对“三流”问题加以完善，发挥税收中性原则的作用，保护纳税人在市场经济中的积极性。对于企业而言，应该结合营改增政策，完善合同范本，就合同价款是否含税、发票开具事宜等涉税条款进行约定，明确各当事人的权利义务，避免不必要的纠纷或者涉税风险。

[1]《住房和城乡建设部关于印发<建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）>的通知》第七条：

……

存在下列情形之一的，属于转包：

（一）施工单位将其承包的全部工程转给其他单位或个人施工的；

（二）施工总承包单位或专业承包单位将其承包的全部工程肢解以后，以分包的名义分别转给其他单位或个人施工的；

（三）施工总承包单位或专业承包单位未在施工现场设立项目管理机构或未派驻项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人等主要管理人员，不履行管理义务，未对该工程的施工活动进行组织管理的；

（四）施工总承包单位或专业承包单位不履行管理义务，只向实际施工单位收取费用，主要建筑材料、构配件及工程设备的采购由其他单位或个人实施的；

（五）劳务分包单位承包的范围是施工总承包单位或专业承包单位承包的全部工程，劳务分包单位计取的是除上缴给施工总承包单位或专业承包单位“管理费”之外的全部工程价款的；

（六）施工总承包单位或专业承包单位通过采取合作、联营、个人承包等形式或名义，直接或变相的将其承包的全部工程转给其他单位或个人施工的；

（七）法律法规规定的其他转包行为。

[2]《建设工程质量管理条例》第七十八条：

本条例所称肢解发包，是指建设单位将应当由一个承包单位完成的建设工程分解成若干部分发包给不同的承包单位的行为。

本条例所称违法分包，是指下列行为：

（一）总承包单位将建设工程分包给不具备相应资质条件的单位的；

（二）建设工程总承包合同中未有约定，又未经建设单位认可，承包单位将其承包的部分建设工程交由其他单位完成的；

（三）施工总承包单位将建设工程主体结构的施工分包给其他单位的；

（四）分包单位将其承包的建设工程再分包的。

[3]禁止规定是指命令当事人不得为一定行为的法律规定，与此相对应的是禁止性规范。