关于混合销售界定的问题

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（2）按企业经营的主业确定。

若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。（摘自湖北省国税局营改增口径）

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此条最为悦目，但也最难分析。

财税【2016】36号文有两处涉及混合销售：

其一、附件1第四十条（此处针对营改增试点纳税人）  一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

其二、附件2第二条第（三）项（此处针对原增值税纳税人）：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

上述两处规定文字先后略有不同，但本意相同。笔者自行解读之，混合销售行为，要么按照货物征税，要么按照服务征税，不强制拆分。那么到底是按照货物征税还是按照服务征税如何抉择呢？36号文给出的标准是看纳税人的身份，是不是属于生产批发零售货物的纳税人。这个具体如何确定又有很多具体的方式和方法。

如果究36号文字面含义，36号文对混合销售似乎只能是二选一，则似乎强调不允许拆分，要么都按照要么按照货物征税，要么都按照服务征税。

36号文本身对于混合销售的似乎过于简略，比如36号文没有强调销售货物的货物与销售服务的服务之间是否有内在联系。比如，不少航空公司会在飞机上销售免税品（货物），这也属于既涉及货物又涉及服务，两者之间也要按照混合销售原则处理吗？航空公司销售的免税品都只要按照11%来申报增值税吗？显然不是，免税品和航空运输服务之间其实没有什么内在联系，最多就是通过飞行，提供了一个与顾客沟通的渠道而已。笔者理解，构成混合销售必须考虑货物和服务之间的内在联系，比如在设备安装服务中，如果由安装公司供应设备，这些设备既是被销售的对象，也是安装服务的标的。如果不具备这种内在联系，其实不是混合销售，甚至不能归属于一项销售行为。再比如在酒店客房中迷你吧销售的饼干、泡面、火腿等小食品是否与住宿服务一起构成混合销售呢？其实这些小食品除了在客房这个特定空间展示外，和住宿服务本身并无联系，既不构成住宿服务的标的，也不属于住宿服务过程必须的消耗品，因此并不构成混合销售。

另外，混合销售行为涉及的货物和服务，往往是采用一揽子定价方式，具备一个综合利润率。一般来说，很难单独区分货物和服务的价格和利润，如果能够对货物和服务的成本、利润和价格进行区分，当事人甚至可以单独选择其中的货物或者服务的交易，这样的销售也不属于混合销售。

我们理解：构成混合销售的一项销售行为既涉及货物，又涉及服务应该符合两个特性：(1)所销售的货物与所提供的服务构成从属关系，货物与服务结合起来实现购买者的商业效用；（2）所销售的货物与所提供的服务作价上密不可分。如果不具备这些特征，其实不是一项销售行为，仅仅是销售货物和销售服务同时发生而已。