学习笔记之由浅入深永续债(四)
说明：部分例题单独来看可能不具有合理商业理由，仅为理解准则规定之用。
第十五条 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。
【例25】甲公司接受一笔委托贷款1000万元，主要合同条款如下：
（1）贷款期限：无固定期限，自2015年1月1日（“起息日”）至甲公司宣布贷款到期日止。
（2）贷款利率：第一年至第二年10%，第三年至第五年15%，五年以后20%。
（3）利息支付：付息日为委托贷款存续期内每年的12月31日，在贷款的每个付息日，甲公司可自行选择将当期利息以及前期已经递延的所有利息推迟至下一个付息日支付，且不受任何递延支付利息次数的限制。
（4）委托贷款本金和利息在破产清算时的清偿顺序等同于甲公司其他待偿还债务融资工具。
（5）贷款方与持有甲公司70%股权的控股股东签订协议，协议中约定甲公司的控股股东于起息日开始的第六年末须提议召开甲公司临时股东会，并投票支持对甲公司进行清算。
【解析】
（1）甲公司个别财务报表层面
①偿还贷款本金条款不存在使甲公司承担向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
②利率跳升机制并不能使甲公司承担支付现金或其他金融资产的合同义务。
③支付贷款利息条款不存在使甲公司承担向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
④或有结算条款：在甲公司清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式结算，会计上不视为存在强制支付现金或其他金融资产的合同义务。
结论：甲公司不存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，该金融工具应当被划分为一项权益工具。
贷款方与持有甲公司70%股权的控股股东签订的协议中约定，甲公司的控股股东于起息日开始的第六年末须提议召开甲公司临时股东会，并投票支持对甲公司进行清算这一合同条款表明，虽然该金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但通过其他条款和条件间接地形成一项合同义务，造成整个集团不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，该合同义务符合金融负债的定义。
结论：控股股东合并财务报表层面，整个集团不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，因此该金融工具整体分类为金融负债。
【例26】甲公司接受一笔委托贷款1000万元，主要合同条款如下：
（1）贷款期限：无固定期限，自2015年1月1日（“起息日”）至甲公司宣布贷款到期日止。
（2）贷款利率：第一年至第二年10%，第三年至第五年15%，五年以后20%。
（3）利息支付：付息日为委托贷款存续期内每年的12月31日，在贷款的每个付息日，甲公司可自行选择将当期利息以及前期已经递延的所有利息推迟至下一个付息日支付，且不受任何递延支付利息次数的限制。
（4）委托贷款本金和利息在破产清算时的清偿顺序等同于甲公司其他待偿还债务融资工具。
（5）甲公司的控股股东与贷款方签订《保证合同》，甲公司的控股股东对甲公司按期支付贷款利息提供无限连带责任担保。
【解析】
（1）甲公司个别财务报表层面
①偿还贷款本金条款不存在使甲公司承担向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
②利率跳升机制并不能使甲公司承担支付现金或其他金融资产的合同义务。
③支付贷款利息条款不存在使甲公司承担向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
④或有结算条款：在甲公司清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式结算，会计上不视为存在强制支付现金或其他金融资产的合同义务。
结论：甲公司不存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，该金融工具应当被划分为一项权益工具。
（2）控股股东合并财务报表层面
甲公司的控股股东对甲公司按期支付贷款利息提供无限连带责任担保表明，整个集团不能无条件地避免以现金支付贷款利息的合同义务，集团支付贷款利息的合同义务符合金融负债的定义。
结论：如果贷款利率不是按市场公允价格确定的，则该金融工具为一项复合金融工具，首先需要确定金融负债的账面价值，其次确定权益工具的入账价值。
如果贷款利率是公允价格，则金融负债入账价值为1000万元。
【例27】甲公司接受一笔委托贷款1000万元，主要合同条款如下：
（1）贷款期限：无固定期限，自2015年1月1日（“起息日”）至甲公司宣布贷款到期日止。
（2）贷款利率：第一年至第二年10%，第三年至第五年15%，五年以后20%。
（3）利息支付：付息日为委托贷款存续期内每年的12月31日，在贷款的每个付息日，甲公司可自行选择将当期利息以及前期已经递延的所有利息推迟至下一个付息日支付，且不受任何递延支付利息次数的限制。
（4）委托贷款本金和利息在破产清算时的清偿顺序等同于甲公司其他待偿还债务融资工具。
（5）甲公司的控股股东与贷款方签订《保证合同》，甲公司的控股股东对甲公司宣布贷款到期时的委托贷款本息、宣布支付的贷款利息或甲公司清算时的贷款本息提供无限连带责任担保。
【解析】
（1）甲公司个别财务报表层面
①偿还贷款本金条款不存在使甲公司承担向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
②利率跳升机制并不能使甲公司承担支付现金或其他金融资产的合同义务。
③支付贷款利息条款不存在使甲公司承担向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
④或有结算条款：在甲公司清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式结算，会计上不视为存在强制支付现金或其他金融资产的合同义务。
结论：甲公司不存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，该金融工具应当被划分为一项权益工具。
（2）控股股东合并财务报表层面
站在整个集团整体，仍能自主决定贷款本金到期及自主宣布支付贷款利息，甲公司清算时支付贷款本息不影响金融工具的分类判断。
结论：控股股东合并财务报表层面，整个集团不存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，该金融工具应当被划分为一项权益工具。
说明：与例26的不同在于，担保内容和对象到底是什么。
合并财务报表其他问题
子公司的“其他权益工具——永续债”在合并财务报表中如何分类？
一般作为“少数股东权益”列示。
（全文完）
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