营改增后国地税委托代征的悖论与协调——以纳税人权利救济为视角

为了确保本次营改增工作的平稳推进，财政部和国家税务总局紧锣密鼓地出台了一系列文件，其中有不少涉及国地税委托代征的条款。结合之前出台的委托代征文件，从纳税人权利救济视角来看，这些国地税委托代征的规定确实值得审视，但结论并非如有些同仁所指责的那样“丝毫不顾合法性”。

一、纳税人应向谁讨说法？

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十七条规定：对税务机关委托的单位和个人的代征行为不服的，委托税务机关为被申请人。

《行政诉讼法》第二十六条规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告；行政机关委托的组织所作的行政行为，委托的行政机关是被告。

根据前述规定，在国税机关“委托”地税机关代征情况下，如果纳税人对于地税机关的行政行为不服，应当以国税机关为复议的被申请人和诉讼的被告。但是，国税可能就不高兴了：又不是我主动委托地税做的，凭什么要我替地税擦屁股？先别急，看下文的规定与分析。

二、地税机关能否拒绝接受委托？

委托在本质上是一种契约，一般体现为合同。《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）和《国家税务总局关于加强国家税务局、地方税务局互相委托代征税收的通知》（税总发〔2015〕155号）都明确规定，文件的制定依据和代征依据包括《中华人民共和国合同法》；两个文件还规定，委托代征应当按规定签订书面协议。那么根据合同法原理，既然是“委托”，当然需要受托方的接受。也就是说，从原理上看，地税机关有权拒绝国税机关的委托。其实不然。

对于营改增后纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产有关代征税款和代开增值税发票工作，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一规定：营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收；《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）明确规定，本代征业务国税局和地税局不需签订委托代征协议。

在《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》（国家税务总局公告2016年第19号）中，更是表述为“税务总局决定，营业税改征增值税后由地税机关继续受理纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产的申报缴税和代开增值税发票业务，以方便纳税人办税。”

从前述规定来看，36号文和19号公告名为委托代征，实为权责分工。也就是说，对于营改增后纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产有关代征税款和代开增值税发票工作，并非什么委托代征、并不需要国地税签订协议、也并不以地税机关同意为前提。

三、国地税委托代征的合法性

对于36号文来说，制定机关为财政部和国家税务总局，但36号文仅仅原则性规定“国家税务局暂委托地方税务局代为征收”，具体的执行还是看国家税务总局的19号公告及相关通知。“国家税务总局公告2016年第19号”“国家税务总局公告2013年第24号”制定机关相同，都是国家税务总局；法律位阶相同，都是其他规范性文件；19号公告是关于委托代征的特别法和新规定，在特定领域应优先适用。由此来看，关于营改增的国地税委托代征规定，在规范性文件的层面不存在合法性问题。

另外，根据《税收征管法》第五条规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。也就是说，国地税的征管权限划分，由国务院决定。国家税务总局在增值税由国税机关负责的大前提下、针对特定代征事项在国地税之间的这种分工，并未突破《税收征管法》关于税收征管范围的规定。并且，根据中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》，已经授权“按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则，国税、地税部门可互相委托代征有关税收。”

四、纳税人如何进行权利救济

根据前述规定，国地税之间名为委托代征、实为权责分工。笔者认为，纳税人对于地税机关的这种“受托”代征行为不服的，应视为地税机关自己作出的行政行为，按照相关的复议和诉讼渠道进行权利救济。