读《美国纳税代理人的法定监管权限之争》一文有感

近日，通过朋友圈微信阅读了由中国注册会计师协会殷德全、浙江大学宋衍蘅共同撰写的《美国纳税代理人的法定监管权限之争》一文（后查证该文曾刊发于2014年第10期《中国注册税务师》），文章介绍了由于美国国内税务署发布的纳税代理人备案登记制度（Registered Tax Return Preparers，RTRP），招致三个独立纳税代理人诉讼，进而引发纳税代理人法定监管权限之争这一事件。考虑到目前中国正在修订《税收征收管理法》并推进依法治税，该“监管之争”对于中国的立法以及税务服务市场的监管也很有借鉴意义，作者在文章最后也指出“如何确定纳税代理人的行业主管部门，强化对纳税代理人的监督和管理，既保证充分监督，又不过度监管，提高纳税代理监管的法律层次，也是我们需要考虑的一个问题”，没有更进一步分析阐述，给人意犹未尽之感。读罢此文，笔者认为，对中国税务服务市场监管有以下几点启示：

一、涉税服务行业管理要有法律依据

目前，国家正在积极推进“六税一法”改革，完善税收实体及程序立法，落实税收法定原则。涉税服务行业联系着税收征管双方，一方面协助纳税人充分掌握税收法律政策，积极申报纳税；另一方面，也为国家落实税收法律政策、提高征管效率、提高纳税人纳税遵从度发挥了重要的作用。

《美国纳税代理人的法定监管权限之争》一文中介绍的“监管权限之争”本质上是立法权限之争，纳税代理人代理律师达恩·奥尔本（Dan Alban）认为，美国国内税务署的纳税代理人资格监管规定没有任何法律依据，且不能保护公众利益。2013年1月，哥伦比亚特区的联邦地方法院法官吉姆·博斯伯格（James Boasberg）做出有利于洛文等3名纳税代理人的裁定。他认为，国会从未授予美国国内税务署监管纳税代理人资格的法定权限，美国国内税务署不能自行获得该项权力。他同时还发布禁令，禁止美国国内税务署继续执行纳税代理人备案登记制度。对于美国国内税务署的上诉，2014年2月，美国联邦上诉法院3名法官组成的陪审团做出裁定，支持哥伦比亚地区联邦地方法院于2013年做出的判决，明确指出美国国内税务署没有监管纳税代理人行业的法定权限。

从上述审判的结果来看，美国国内税务署由于缺少法律依据最终败诉，并返还“已经参加考试的人员的考试费用”，体现的是美国法律至上的精神，彰显的是“税收法定”、“依法治国”原则，值得我国借鉴和学习。

二、涉税服务行业发展市场应发挥主导作用

在涉税服务市场的发展过程中，不同阶段可能会面临不同的问题，美国国内税务署依据美国审计总署（GAO）的多份研究报告，认为联邦所得税的申报及税收返还中存在的舞弊现象，主要原因就是纳税代理人的专业胜任能力不足和败德行为，因此推出了纳税代理人备案登记制度（RegisteredTax Return Preparers，RTRP）。

当前，在我国的涉税服务人员及机构中，也面临这一问题。那么是如何解决涉税服务市场发展的动力问题，是靠政府这只手，还是靠市场这只手。美国联邦上诉法院虽然是依据相关法律做出了判决，当时其立法背后体现的是市场经济的原理和智慧。我国知道美国是市场经济发展最为充分和成功的经济体，在其立法中，深谙如何处理市场和政府的关系。涉税服务市场，应该充分引入竞争的市场力量，充分的让各资格主体参与，这样才能不断提升服务的质量和水准，有利于纳税人和国家管理。

三、律师在中国涉税服务市场中大有可为

在美国，执行税务代理业务的专业人士包括律师、注册会计师、登记代理人，以及其他独立纳税代理人。事实上，税收立法的发达和社会经济发展的广泛需求也孕育了世界最为庞大和发达的税务律师行业，美国律师于20世纪30年代起即涉足税务服务领域；在目前美国120余万的律师队伍中，近30%的律师提供涉税服务；产生了专门增值税律师、遗产税律师、个人所得税律师等。近几年美国前100名律师事务所的涉税业务收入占总收入的比重在50%以上；美国律师协会设有税法委员会；美国联邦税务局设有“纳税人辩护律师服务中心”，在每个州至少设有一名纳税人辩护律师，独立于地方税务局之外。事实上，欧洲许多发达国家税务律师的历史已经有好几百年，目前分工都很精细，以专门的法律业务向客户提供服务。

而反观我国，国内的税务律师“少得可怜”，全国有注册税务师15万人，注册会计师20万人左右，全国的律师总共才27万，正常情况下税务律师的容量达到5万都没问题，可是现在全国的税务律师只有七八百人。美国等西方发达国家的经验告诉我们，市场经济越发达，税收参与市场经济越充分，税务律师得以施展的空间就越大。一是纳税人权益保护更加彰显。在我国大力推进依治国并不断强化落实税收法定原则的背景下，“先缴税后复议”制度的破除，无疑为纳税人合法权益的维护筑起一道强有力的制度保障，征纳双方地位严重不对等的现状也会大为改善，税务复议案件数量也会出现大幅的增加，税务律师有望迎来无限的服务市场。二是税务筹划更加凸显专业性。税务筹划对税务服务机构的专业能力，尤其是对法律的娴熟驾驭能力提出了更高的要求，唯有专业能力一流，市场敏感度高并且具有品牌优势的税务服务机构能够抢到市场先机。

附件：美国纳税代理人的法定监管权限之争

美国纳税代理人的法定监管权限之争

殷德全    宋衍蘅

2014年7月，美国注册会计师协会在美国哥伦比亚特区联邦地方法院提起诉讼，要求法院停止美国国内税务署（IRS）最近推出的纳税代理人备案登记制度和名为自愿参加的培训项目。该培训项目是美国国内税务署在其推出的纳税代理人强制备案登记制度被判无效后推出的新举措。美国注册会计师协会认为该项目的实施违反了美国法律的相关规定，要求法院判决美国国内税务署停止执行该项目。了解此次诉讼的背景、以前相关诉讼的过程及相关争论，认识、理解美国纳税代理人行业的监管之争，对我国注册会计师行业的发展具有重要的借鉴意义。本文将重点介绍美国纳税代理人行业的现状、美国国内税务署对行业的监管诉求以及各相关机构的立场和反应。

一、纳税代理人法定监管权限之争的起因

（一）美国的纳税代理人

在美国，执行税务代理业务的专业人士包括律师、注册会计师、登记代理人，以及其他独立纳税代理人。

登记代理人（Enrolled agents）是根据美国1884年法令而形成的专门职业。美国内战后，退伍军人等要求政府赔偿战争期间征用的马匹损失，美国财政部为此颁布了登记代理人法令（Horse Act of 1884），规定已登记的代理人可以在财政部全权代表其委托人办理相关事项。美国的内战损失申报结束后，在1913年通过了所得税法，授权登记代理人办理纳税人因受到不公正待遇而遭受的损失赔偿申请事务。随着所得、扣除项目的进一步复杂化，登记代理人开始承接纳税代理业务。

律师、注册会计师由于其专业特长亦办理代理纳税及税务行政诉讼事宜。1923年，美国财政部发布了第230号公告，明确规定律师、注册会计师和登记代理人以及其他代理纳税的人员都应该在财政部国内税务署的监督下执业，但并未规定其他人代理纳税业务非法。至此，在美国可以办理纳税代理业务的专业人士包括律师、注册会计师、登记代理人，以及其他一些独立从事代理纳税业务的人员。律师、注册会计师和登记代理人则被美国财政部称为联邦批准的纳税代理人（"Federally Authorized Tax Practitioners,"or"FATPs"）。

（二）纳税代理人管理制度的推出及争议

多种类别的纳税代理人同时存在，入门标准、后续教育及胜任能力的差异日益明显。据美国国内税务署2011年的统计，美国有8000多万名纳税人委托收费的纳税代理人办理纳税申报事宜。美国全国累计约有100万名纳税代理人，约70%处于积极执业状态。但是，其中只有38%的纳税代理人是律师、注册会计师和登记代理人，具备强制的专业胜任能力要求，其余62%则很少或不受联邦政府监管。美国审计总署（GAO）的多份研究报告表明，联邦所得税的申报及税收返还中存在比较严重的舞弊现象，其主要原因就是纳税代理人的专业胜任能力不足和败德行为。这些研究报告还指出，纳税代理人的监管匮乏已经对纳税人产生了负面影响。自2002年起，全国纳税人保护协会负责人尼娜·奥尔森（Nina Olson）就开始在向国会提交的年度报告中建议，要求国会加强对纳税代理人舞弊和专业胜任能力欠缺问题的管理，有效保护纳税人的合法权益，同时有效保证联邦税收。

2010年，美国国内税务署发布了纳税代理人备案登记制度（Registered Tax ReturnPreparers，RTRP），要求纳税代理人获得纳税代理人认证代码（Preparer Tax Identification Number，PTIN），通过专业胜任能力测试，支付年度申请费，并完成每年15小时的后续教育。该制度同时规定，自2014年1月1日起，只有已经获得纳税代理人认证代码并备案登记的纳税代理人才允许代编和签署联邦纳税申报表。随后，美国国内税务署公布了专业胜任能力考试大纲，并于2011年秋季举行首次考试，要求已经取得纳税代理人认证代码的纳税代理人要在2013年12月31日前通过考试。而律师、注册会计师和登记代理人可以豁免相关的考试和后续教育要求。

2011年美国国内税务署成立了代理纳税业务发展办公室，负责组织纳税代理强制备案登记工作，包括资格考试和后续教育，并制定纳税代理人专业胜任能力标准，逐步淘汰不具备专业胜任能力的纳税代理人，确保纳税代理人有能力向纳税人提供高质量的专业服务。

由于强制备案登记制度的推出增加了独立纳税人的成本，因此，立即遭到了独立纳税人的强烈反对。2012年3月，三个独立纳税代理人（即伊利诺伊州芝加哥市的洛文·萨拜娜、新泽西州霍博肯市的甘比诺·约翰和威斯康新州伊格尔市的基利恩·埃尔默）首先向哥伦比亚特区的联邦地方法院提交诉状，起诉美国国内税务署的纳税代理人强制备案登记制度（以下简称“洛文案”）。他们认为，该制度将导致纳税代理费提高、纳税代理业务量减少、很可能导致家庭式纳税代理人被迫关门歇业等。一家名为司法研究会的自由公益律师事务所代理了这起诉讼案件。

二、纳税代理人法定监管权限之争的司法辩论

（一）争论焦点

洛文案的代理律师达恩·奥尔本（Dan Alban）认为，美国国内税务署的纳税代理人资格监管规定没有任何法律依据，且不能保护公众利益。美国国内税务署每年将从纳税代理人认证代码及纳税代理人备案登记制度项目中获取超过4000万美元的收益（每名备案登记的纳税代理人每年的登记费用为63美元，参加考试的费用为116美元，美国国内税务署的累计支出不超过1000万美元）。大型会员组织（如美国注册会计师协会、律师协会、登记代理人协会等）具有强大的游说能力，可以使其会员得到相关豁免。但是，对于绝大多数小型纳税代理人特别是个人来说，是非常不公平的。代理律师准备为其客户以及数十万名独立纳税代理人的权益而战。

美国国内税务署则坚持认为，自己拥有监管纳税代理人的法定权限。他们指出，其法律依据是1884年的登记代理人法令，也即现在的美国成文法。根据该法案的第31章第330节，美国国内税务署有权“代表美国财政部监管纳税代理人代表委托人的执业行为”。

（二）司法判决

2013年1月，哥伦比亚特区的联邦地方法院法官吉姆·博斯伯格（James Boasberg）做出有利于洛文等3名纳税代理人的裁定。他认为，国会从未授予美国国内税务署监管纳税代理人资格的法定权限，美国国内税务署不能自行获得该项权力。他同时还发布禁令，禁止美国国内税务署继续执行纳税代理人备案登记制度。

美国国内税务署对此判决不服，随即向哥伦比亚特区的联邦巡回法院和联邦上诉法院提出上诉，要求解除纳税代理人资格管理禁令。

2013年2月，哥伦比亚特区的联邦地方法院修改了禁令，澄清美国国内税务署可以继续执行纳税代理人认证代码系统。同时，允许美国国内税务署在纳税代理人自愿的基础上，继续向其提供专业胜任能力考试和继续教育项目服务。但该联邦地方法院同时否决了美国国内税务署要求在其向联邦上诉法院上诉期间暂停执行禁令的动议。

2013年3月，哥伦比亚特区联邦上诉法院的巡回法院否决了美国国内税务署要求解除联邦地方法院做出的纳税代理人资格管理禁令的请求。法官认为，尽管纳税代理人是在帮助纳税人，但是，纳税代理人并没有代表纳税人。“依据纳税申报的相关法律，不能在法律意义上认定纳税代理人代表了纳税人。简言之，法律中所使用的“代表”一词并不包括纳税代理人。”

2013年5月，美国国内税务署发布通告，将向已经登记准备参加考试的纳税代理人返还考试费用，同时也返还已经参加考试的人员的考试费用。

2014年2月，美国联邦上诉法院3名法官组成的陪审团做出裁定，支持哥伦比亚地区联邦地方法院于2013年做出的判决，明确指出美国国内税务署没有监管纳税代理人行业的法定权限。美国联邦上诉法院的法官布雷特·卡瓦纳夫认为，“在成文法执行的125年中，执行机构从未将此法令（成文法第31章第330节）解释为对纳税代理人的监管。事实上，正是在2011年，美国国内税务署才认定这一法令授权其监管纳税代理人。因此，不能将美国成文法第31章第330节赋予美国财政部和美国国内税务署的法定权限延伸解释为对包括独立代理人在内的所有纳税代理人的监管。”布雷特·卡瓦纳夫同时指出，“如果我们接受美国国内税务署对成文法第31章第330节的解释，那么，这应该是第一次授权美国国内税务署拥有监管数百万美元收入的数十万人行业的权利。但是，法律条文或者立法记录并没有授予美国国内税务署扩大监管范围的权限。”

2014年5月12日是美国联邦上诉法院规定的美国国内税务署提交上诉状的截止期限，美国国内税务署未能如期上诉。这表明，其接受了上诉法院的裁决，纳税代理人法定监管权限的司法之争自此结束。

三、美国公众的不同立场

洛文案的代理律师达恩·奥尔本指出，资格证书管理制度将会减少纳税代理业务之间的竞争，对消费者而言是坏事。由于竞争的减少和监管成本的增加，资格证书管理制度将人为地增加纳税人支付的纳税代理费用，减少消费者的选择机会，干扰消费者的自主理财行为。对于联邦地方法院的裁定，达恩·奥尔本表示满意。他认为，这对纳税人及纳税代理人都是利好消息。

但是，美国注册会计师凯思琳?科沃尔（Kathleen val）对此则有不同的看法，这种看法也具有一定的代表性。她指出，她每年都要参加40小时的后续教育，其中将有24小时以上的时间用于更新联邦税法的相关知识，在某些税法变动幅度较大的年份，她参加后续教育的时间还超过72小时，以便为纳税人提供更高质量的服务。美国国内税务署只要求15小时的后续教育，并不能使纳税代理人达到基本的专业胜任能力要求。美国国内税务署的规定仅是对那些没有任何资格证书的纳税代理人的利好，但是，对其专业胜任能力的提升和纳税人来说并无益处。但是，她同时表示，参加后续教育的形式、支付的费用并不应该成为纳税代理人专业胜任能力的代名词。

纳税代理机构H&R布洛克公司董事长兼总裁比尔·柯布一直支持美国国内税务署关于加强对纳税代理人进行监管的决定。该公司认为法院的裁决是对“诚实纳税人的打击”，“对于像纳税申报一样重要的财务交易，所有消费者都会对没有得到基本的权利保护而感到惊讶。”

多数社会公众认为，美国国内税务署既然发现了部分纳税申报和税收返还存在舞弊或者专业胜任能力不足的情况，为何不对那些违法的纳税人及其纳税代理人进行惩罚或制裁，却反过来要求所有纳税代理人执行其强制的备案登记制度?他们认为，应当追究美国国内税务署未尽勤勉义务的责任。

四、美国注册会计师协会对自愿性培训项目的立场

（一）美国国内税务署的应对措施——自愿性培训项目

2014年4月，美国国内税务署署长约翰·柯斯基宁（JohnKoskinen）在美国参议院财政委员会议上呼吁国会授予美国国内税务署监管纳税代理人的权限，并建议国会在2015年底通过这一法案。他的呼吁获得了财政委员会主任罗恩·怀登（Ron Wyden)的支持。柯斯基宁说，美国国内税务署将继续推行纳税代理人的培训项目，但是，将强制培训改为自愿培训，以在美国国内税务署获得国会实际授权前进行过渡。自愿性培训的目的是有效提升总体的依法纳税水平，提高税收管理效率。

2014年6月，美国国内税务署发布了2014年第42号税收程序规定，允许未备案登记的纳税代理人在完成经美国国内税务署认可的机构提供的继续教育课程后，获得美国国内税务署年度培训完成记录。参加者必须持有合法的纳税代理人税务认证代码，并同意遵守财政部第230号公告“在国内税务署监督下执业管理办法”（31C.F.R.Part 10）第B部分和第10.51章的规则。自愿培训项目的参加者名单将在国内税务署联邦纳税代理人名单中公示。

（二）美国注册会计师协会的反应和建议

自愿性培训项目的推出受到了美国注册会计师协会的关注。2014年5月，美国注册会计师协会会长兼总裁巴利·梅兰肯（Barry Melann）和美国注册会计师协会税务执行委员会主席杰夫里·波特（JeffreyPorter）共同写信给柯斯基宁，表达了对美国国内税务署推行自愿性培训项目并加速执行的严重关切。他们在信中指出，自愿性培训项目将会增加纳税代理人的种类，造成社会公众对其业务熟悉程度的混淆，不可避免地让社会公众产生纳税代理人需要得到美国国内税务署颁发注册证书的印象。自愿性税收培训项目将极大地破坏专业胜任能力较强的律师、注册会计师和登记纳税代理人的执业形象，需要这些专业人士向其客户解释其与经过美国国内税务署培训并持有纳税代理人认证代码的纳税代理人之间的区别，造成巨大的公众混淆。

美国注册会计师协会建议，美国国内税务署应利用纳税代理人认证代码系统收集的纳税代理人相关信息，系统归纳和分析纳税代理人的行为，识别舞弊与专业胜任能力不足的各类情形，针对专业胜任能力不足和职业道德较差的纳税代理人采取强制培训措施。美国注册会计师协会同时要求美国国内税务署应仅限于用纳税代理人认证代码来区别纳税代理人，不能同时监管纳税代理人所在机构的其他雇员，以免行业监管过度。美国注册会计师协会还认为，美国国内税务署应更多地使用罚金和制裁手段惩罚不道德的纳税代理人。其具体建议是：

（1）美国国内税务署应该向利益相关者及社会公众公开征集对自愿性培训项目的意见，提出如何应对舞弊与专业胜任能力不足的纳税代理人，以有效保护公众利益。（2）美国国内税务署应当广泛宣传和教育社会公众如何获得纳税代理人认证代码、更新认证代码，并在其纳税申报表中签署该认证代码。（3）美国国内税务署应该利用自身资源采取更加有效的措施筹集资金，而不应将纳税人的税款用于自愿性培训项目支出。（4）美国国内税务署应当公开年度纳税代理人识别号登记及相关收费的使用情况，解释这些收费的主要用途，以及其是否准备将该笔资金用于或部分用于将来的自愿性培训项目。

（三）美国注册会计师协会提起的诉讼

2014年7月，美国注册会计师协会在美国哥伦比亚特区联邦地方法院提起诉讼，要求法院停止美国国内税务署最近推出的纳税代理人备案登记制度和自愿培训项目。美国注册会计师协会在起诉中提出3项指控，要求法院宣布该项目的实施规则违反法律程序，并停止执行。美国注册会计师协会提出的具体指控是：

1．颁布程序非法。根据美国行政程序法第5章第551至706节（AdministrativeProcre Act，5U.S.C.§§551–706，APA），除非联邦机构发布的是“规则解释、一般政策说明或机构组织、程序或实务的规则”，否则在出台任何新的行政程序前必须经过公告与征询意见程序。美国注册会计师协会认为，美国国内税务署在制定自愿性培训项目的相关规定时违反了行政程序法所规定的公告与征询意见的要求。

此外，他们认为自愿性培训计划是“一项政府权力的非法实践”，在违反行政程序法的同时，还违背了美国哥伦比亚特区巡回法庭2014年关于洛文案的判决（Loving，742F.3d 1013(D.C.Cir.2014)）以及联邦最高法院2013年的判决（aff’g 917F.Supp.2d 67(D.D.C.2013)）。他们认为，自愿性培训计划与纳税代理人的强制备案登记制度基本等同，只是原来推出的强制备案登记制度的变种而已，并不恰当。根据前两项判决，美国国内税务署并没有管理纳税代理人的法定权限，这已经在洛文案中被判决为无效。同时，美国国内税务署也并没有援引任何可能允许其实施自愿性培训计划的法律条文，根据美国成文法第5章第706节（2）（C）的有关规定（5U.S.C.§706(2)(C)），在没有法定权限的情况下，项目的实施就是非法的。

2．名不符实。从名义上看，美国国内税务署推出的纳税代理人培训项目是自愿参与的，但是，从本质上讲，它具有强制性质。美国注册会计师协会在其诉讼中指出，尽管该项目在名义上是自愿的，但在事实上，“它鼓励未登记的纳税代理人为提升竞争力而必须满足相关要求”。在该项目的推介过程中，美国国内税务署署长约翰·柯斯基宁指出，参加这个项目会使纳税代理人在竞争中处于有利位置，“将使完成课程及测试的纳税代理人获得认可”（美联社2014年6月26日，Ohlemacher,）。这说明，美国国内税务署明确知晓，该项目的实施将产生未登记的纳税代理人为了不丢失业务机会，而必须参与培训计划的情况。

3．带来新的混淆。美国注册会计师协会在其诉讼中指出，美国国内税务署的第42号税收程序规定是“武断且反复无常的”，它将通过创造新的纳税代理人类别而给消费者带来混淆。该规定也并没有对那些刻意低报客户收入或填写虚假信息或编制无效退税申报单的不道德的纳税代理人提出任何处理措施。

美国注册会计师协会的诉讼要求法院宣布该规则非法，取消并废除该税收程序规定，同时宣布美国国内税务署依据该规则而采取的任何措施均属无效，禁止规则的继续执行，并且在案件审理期间推迟其生效日期。

五、启示

（一）行业协会的作用

美国纳税代理人的主体种类繁多，专业胜任能力差异很大，能够满足纳税人的多样性要求，提供不同层次的纳税代理服务。但是，由于对部分种类的纳税代理人缺乏行业监管和培训，也导致不同纳税代理人的执业质量之间存在较大差异，从而带来一系列的社会问题。相对来讲，存在行业协会的纳税代理人执业质量普遍高于独立的一般纳税代理人（这也是律师、注册会计师、登记代理人可以豁免相关培训和考试要求的原因之一），因此，加强行业协会的管理是提高纳税代理人执业质量的重要手段之一。

注册会计师是提供高质量纳税代理服务的主要群体之一，为保证注册会计师的纳税代理服务质量，美国注册会计师协会税务执行委员会于2000年8月专门发布了税务服务的八项准则，就纳税立场、纳税人的纳税疑问、编制纳税申报表的基本程序、在纳税申报表编制过程中如何使用估计、背离行政法规或法庭判决的考虑、知悉纳税人的错误与舞弊、对纳税人客户提出意见书等问题进行了具体讨论，以指导注册会计师的纳税代理业务。如何制定我国的纳税代理行为规范，规范我国注册会计师的纳税代理服务，提高我国注册会计师的纳税代理服务质量也是中国注册会计师协会需要考虑的一个问题。

（二）纳税代理监管的法律问题

在美国，税收法律监管体系相对比较完善，包括《税收改革法案》（1976）、《改进处罚管理和遵从税收法案》（1989）和《税收庇护透明法案》（2002）等，在法律上强化了对纳税代理人的约束。但是，相对来讲，有关纳税代理人监管权限方面的法律规范却并不明确，从而导致了这场监管之争。如何确定纳税代理人的行业主管部门，强化对纳税代理人的监督和管理，既保证充分监督，又不过度监管，提高纳税代理监管的法律层次，也是我们需要考虑的一个问题。

（作者单位：中国注册会计师协会、浙江大学）