人民币与外币掉期衍生交易业务的财税处理探讨

掉期业务又称互换（Swaps），是指两个或两个以上的当事人按照商定条件，在约定的时间内，交换某种资产的合同。货币互换是常见的互换合同。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

“第三条衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：……衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。”

“第十条：第除本准则第二十一条和第二十二条的规定外，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。”但准则、指南对于掉期业务的核算并没有作出非常具体的规定。

现以如下案例试对掉期业务的会计处理和税务处理进行探讨。

假如某企业于15年5月初与某银行签署一份人民币与外币掉期签约协议，近端用人民币1866万元换入加拿大币365.16万元，近端汇率为5.11；同时，16年5月以5.1974将加币换为人民币；同时加币持有期间产生的存款利息9.23万加元以5.221换为人民币。2015年12月31日，加币中间汇率为4.6814，12月底的4个月的远期汇率为4.6925。（如下图）

近、远端及2015年12月31日该企业如何进行财税处理。

一、会计处理

1、近端2015年5月初签约日：

会计账务处理：

以人民币约定汇率换入加拿大币：

借：银行存款——加拿大币（365.16*5.11）1866

　　贷：银行存款   1866

由于签约日远期汇率已锁定，那么可以以5.1794该汇率作为掉期业务的公允价值。

借：交易性金融资产/衍生工具（365.16*5.1794-1866）25.3097

　　贷：公允价值变动损益    25.3097

2、2015年12月31日：

（1）计提加币存款利息收入

借：应收利息（0.769167*5.221*8）32.1266

　　贷：财务费用——存款利息收入 32.1266

（2）加币存款汇率波动形成的汇兑损失365.16*4.6814-1866=156.54万元，因远端汇率已锁定，这一块汇兑损失可以通过锁定的汇率弥补，即掉期业务给公司带来的收益不变。

（另部分观点认为应使用12月31日的到期时的远期汇率，参照中行挂牌价，确定公允价值变动收益365.16*（5.1974-4.6925）-25.3097=159.0596，但笔者认为与单纯的结售汇业务不同，掉期业务的汇率已锁定，综合的投资收益已确定）。

借：财务费用——汇兑损益 156.54

　　贷：银行存款——加币    156.54

借：交易性金融资产/衍生工具 156.54

　　贷：公允价值变动损益   156.54

3、远端2016年5月初：

（1）以365.16万加币换回1891.31万元人民币（为简化处理，假定2016年远端换回日汇率与2015年底不变）

借：银行存款1891.31

　　公允价值变动损益181.8497

　　财务费用-156.54

　　贷：银行存款——加拿大币1709.46

　　　　投资收益25.3097

　　　　交易性金融资产/衍生工具181.8497

（2）收到加币利息换为人民币9.23*5.221=48.1898万元，其中2016年度利息收入=48.1898-32.1266=16.0632万元

借：银行存款48.1898

　　财务费用-16.0632

　　贷：应收利息32.1266

（注：部分观点认为将外币存款利息收入一并作为投资收益，但笔者以为存款利息收入是正常的财务收益，与掉期业务收益无关）

二、税务处理

1、2015年计提的利息收入及公允价值变动收益所得税处理

【法规依据】

《企业所得税法实施条例》第五十六条：　

“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”

《企业所得税法实施条例》第七十一条：

“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：

(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”

根据上述规定，2015年计提的存款利息收入32.1266万元和公允价值变动收益181.8497万元不计入应纳税所得额，可以作为2015年度纳税调减项。

2、12月31日加币汇兑损失156.54万元是否可以所得税前扣除

法规依据：

1、《企业所得税法实施条例》第三十九条：企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

2、已失效文件：

《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）

“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。”

但是，《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号），根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》（财政部令2011年第62号），本文自2011年2月21 日起全文失效。

综上，笔者认为15年外币汇兑损失可以所得税前扣除。