你应该对谁不服?--税务诉讼和复议的区别

笔者最近经办的两个案子，法院在确认“谁应是被告”方面，非常困惑。

案子一：A市某商贸公司涉嫌偷税，经过A市税务局重大税务案件审理，由稽查局出具处罚决定书、加盖稽查局印章。商贸公司不服，向省局申请行政复议。省局作出维持决定。商贸公司不服复议决定，向法院提起诉讼。问题来了：处罚决定书是稽查局作出的、盖章是稽查局的，复议决定书是省局作出的、盖章是省局的，但此案经过了市局重大税务案件审理，于是原告把稽查局、市局、省局作为共同被告一并起诉。市局提出异议：决定书不是我做的，盖章也不是我盖的，我不是适格的被告。法院最终认可了这一异议。

案子二：B市某地产公司涉嫌偷税，经过B市税务局重大税务案件审理，由稽查局出具处罚决定书、加盖稽查局印章。地产公司不服，向省局申请行政复议。省局作出维持决定。地产公司不服复议决定，向法院提起诉讼。问题来了：处罚决定书上的盖章是稽查局的，复议决定书的盖章是省局的，于是原告把稽查局和省局作为被告一并起诉。受理案件的区法院询问B市税务局：你的下属稽查局被告了、你的上级省局也一起被告了，你咋偏偏躲过了当被告？市局向法院解释了相关规定，法院表示无法理解，于是作为重大疑难案件交给了市中级法院，让市中院决定。

之所以出现上述困惑，原因在于作为部门规章的《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）和《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）。

《办法》第三十四条规定：稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。

《规则》第二十九条规定：申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。

举个例子：如果一个案子经过了市局（普通地级市）重大税务案件审理，虽然由稽查局出具决定书并盖章，但如果不服决定，应该向省局申请复议，被申请人是市局，而非稽查局。

也就是说，税务行政复议确定被申请人时，看的是“实质”，而非“形式”。虽然形式上是稽查局的文书和印章，但实质上是市局的决定，因此不能以稽查局为被申请人、不能由市局来受理复议，否则市局是“自己审自己”，既做运动员又做裁判员，无法达到纳税人权利救济的目的。

但根据《行政诉讼法》第二十六条规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告；经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。那么，法院如何判断“作出行政行为的行政机关”？按照形式还是按照实质？

根据笔者的经历，A市的法院倾向于按照形式，即谁出具了文书并盖了章，谁就是被告；而B市的法院还在研究中……

或许有人问：我怎么知道一个案件是不是经过了重大税务案件审理程序、进而决定向谁申请复议？这个可以放心，处理处罚决定书上的告知事项都会载明向谁申请。不过，复议机关作出复议决定书时，建议在告知当事人可以向人民法院起诉时，不要写明具体的法院名字，因为管辖权最终由法院判断，不是税务局说了算的。