滞纳金不必留--税收利息难题的背后(下)

滞纳金不必留：税收利息难题的背后（下）

——也答国务院法制办的税款滞纳金问题

（续前文）

三、税收滞纳金不必留：分清税收利息和处罚的本质

在我理解，这次《税收征管法》修订草案把滞纳金改为税收利息[i]，并非只是与《行政强制法》[ii]对金钱债务履行有关滞纳金规定的协调[iii]，更重要的意义在彰显征纳双方平等的理念，突出补偿性，减少惩罚性，还原税款滞纳金作为利息的本来属性。

利息是货币占用的补偿（pensation）。当纳税人欠缴税款，占用了本应已不属于他的货币，应当给予被占用者一定的补偿（至于滞纳税款的其他责任另作一说）；当纳税人多缴税款，则是国家占用了本不属于他的货币（纳税人计算税款中有无过失也非主要问题），同样也应当给予纳税人一定的补偿。这是一个朴素的道理。

2001年修订《税收征管法》时，明确退税利息就是彼时一大进步。十五年过去，征纳平等的理念深入人心[iv]，滞纳金的部分更名便是这一理念的进一步发展。把握税收利息补偿性的本质，有助于我们解决一系列问题：

其一，正因为都叫税收利息，两种补偿的标准基本相同、至少不要相差太大，才名正言顺；

其二，正因为都叫税收利息，过高或过低的标准便不太公允，至少今天适用的一种十几年不变的固定年率18.25%，一种当前年率0.35%，都显得畸高畸低；

其三，正因为都叫税收利息，只计单利、不计复利也就不见得科学，至少不会使总局发文明确欠税清缴时只剩两个极端：要么滞纳金和税款的同比例入库、要么先入税款再入滞纳金；

其四，正因为叫税收利息，占用而不支付补偿原则层面就不应存在，那么延期缴纳税款是否还应完全不计利息？

所以，完全使用税收利息的概念以后，确实可以为税收征管制度设计提供更多合理的空间。

在税收利息性质确定之后，继续保留在《税收征管法》修订草案里的滞纳金条款就更值得探讨了。据了解，国务院法制办近日征求意见不同于2015年初的千分之五的比例，提出这个定为千分之三是否合适的问题。为什么不将原来的滞纳金全部改为税收利息？主要原因应当是与《行政强制法》保持协调。

我以为，不是新的滞纳金制度（草案第六十七条）比例多少合适的问题，而是如何在处理好税收利息（草案第五十九条）和罚款（草案第一百零四条）关系的前提下，讨论有没有必要保留这个滞纳金制度的问题——既然补偿性的有利息，惩罚性的有罚款（具体标准可以讨论），为何还要保留这个制度？我以为原因可能是我国行政法体系下，处罚、强制、征税的程序不一样，不同程序的实施效果也不会相同。但我的看法是，既然现在是修订法律，法律体系的表面协调是次位的价值，首要的还是服从需要，否则要立法干什么？

四、税收利息率如何定：在中国现实环境下选择

税收利息率具体怎么定，不仅是一个法律问题，而且是一个经济问题。

马歇尔时代的经济学家Henry Sidgwick认为，when one person lends toanother, what he really lends is so much capital; the money is the mereinstrument of the transfer.（当一个人借钱给另一个人，他真正借出的是资本，而货币只是一个转让的中介）。我以为，这一观点可以借鉴。用在我们税收利息的分析上面，看税收利息的利率是高还是低，不能静态的凭感觉，比如不能简单说年率18.25%就是高利贷，还是要比较同时期的资本回报（假设通行市场利率是30%，那么18.25%还低了）。当然，需要特别说明的是，上述18.25%是为了算术、比较的方便（计算结果也符合我国现行《税收征管法》的规定），但在经济意义上，是绝不能把日利率简单乘365得出年利率的，因此理想的欠税三个月和欠税一年的利率应该是不同的，通常欠时间越长利率应该越高。

我们简要回顾一下我国税收滞纳金的比例演变。1986年，《税收征管条例》确定了滞纳金加收比例是千分之五/日，由此算来的滞纳金按年为1.825倍，一年就要翻近两倍，之所以定这么高，除了1980年代通货膨胀的宏观形势以外，更主要的应是跟该条例对滞纳金的惩罚性定位有关，因为其中并没有对欠税的其他惩处设计；到了1992年，在《税收征管法》立法增加了对欠税的专门处罚条款的情况下，将滞纳金加收比例降为千分之二/日，按年为0.73倍，此时滞纳金兼有惩罚性和补偿性，但仍以惩罚性为主；2001年《税收征管法》修订，进一步将滞纳金加收比例调整为万分之五/日，按年为0.1825倍，相应的欠税处罚条款没有变。

如果比较同时期的名义利率和实际利率（部分作为对资本回报为替代），可以发现我国税款滞纳金比例始终远高于名义利率和考虑CPI的实际利率，而2001年以来的18.25%，虽然仍远高于商业银行贷款的名义利率，但与民间借贷的利率相比并不很高，其实这里的关键问题是，在法律已经规定可对欠税处以0.5倍到5倍罚款的情况下，这样的比例设置不符合补偿性的本质，特别是与纳税人退税利息率相比时更显不合理。因此，本文赞成草案改变原来固定比例加滞纳金的做法，但希望将欠税和退税的补偿标准一体考虑。

当然，即便我们从原则上赞成《税收征管法修订草案》提出的“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”但如何具体确定仍然是今后制定细则回避不了的问题。

计算资本回报有管制价、基准价和市场价等不种形式。首先要排除的是存款利率不宜作为税收利息的标准，我们主要研究贷款利率。15年前，《税收征管法》立法的时候，仍然是管制价，即央行“规定”的利率；时至今日，央行公布的基准利率只是“基准”而已，央行去年10月下旬宣布：“放开商业银行和农村合作金融机构等存款利率上限，标志着我国的利率管制已经基本放开。”

但问题是，实际上我国市场上的货币实际价格（利率）与基准价有或多或少的差异，只要看看民间借贷的情况[v]，便可略知一二。显然，采用管制价或基准价都是简单的做法，但不是最好的办法。市场价是最理想的选项，它可以最大限度减少对企业进行“税收融资”，即把欠税当作融资目的的意愿。

市场价的采用也取决于诸多条件。考虑到在显性的融资成本以外，我国金融市场隐性的交易费用也不可忽视。在这个意义上，即使央行的基准利率与商业银行挂牌利率相差无几，也不宜简单地用贷款基准价作为税收利率的标准。如果基准价与市场价走势相同，则可以在基准价加百分点；如果两者长期偏离的话，则可以考虑以一定方式采集市场价，定期（如按季）发布形成税收用途的市场价格（prevailing marketrates），作为少缴和多缴税款的补偿标准，并配置到金税系统中自动计算。

在此基础上，考虑税收利息率调整的例外情形。这方面《税收征管法》修订草案已有所考虑[vi]，但仍然过于粗梳，条文表述也有漏洞。这个方面还可以进一步借得借鉴国外的做法。Stephen W. Mazza等几位学者对美国联邦税收利息与处罚制度有一份最新的研究成果《Surcharges and Penalties in Tax Law: United States》[vii]，我对其中的税收利息率区分的做法做了些归纳，相信对我们也有所启发：（1）对自然人和企业（特别是大企业）要有所区别，作为一定规模的营利组织，企业对税法的注意义务通常应高于自然人，由此少缴税款适用的税收利息可以略高；（2）对小金额和大金额税收要有所区别，达到一定金额，其适用的税收利息应当更高；（3）对遵从和不遵从的要有所区别，如果纳税人申报迟延，那这种情况下的多缴税款的退税利息可以略低；（4）对税务机关有责任或无责任要有所区别，如果税务机关的错误导致税务处理决定迟延，那对纳税人补税的税收利息可以略低；（5）设置不计息期间，用于必要的缴纳手续，减少税收利息的程序成本。

任何事都没有一劳永逸的答案。税收利息率、滞纳金加收比例的确定，除了征纳平等理念指导以外，还要更多地考虑我国现实环境下，税收利息、滞纳金比例对纳税人行为的影响，这些还需要在《税收征管法》修订特别是其后的实施细则中更深入地开展研究。

（全文完）

致谢：本文初稿曾得到UBC崔威老师的评论意见，在此特致谢枕！

[i]暂不考虑新的滞纳金概念。

[ii]关于税款滞纳金与《行政强制法》的关系问题，近年已有许多案例涉及其间。包括一般意义上纳税人应申报税收义务的滞纳问题，也包括如德发案具有反避税性质形成的利息难题。我在对最高院提审德发案系列案评及《法律之末：当前税收行政强制领域的三大难题》一文中，都谈过我的粗浅看法，此文不再赘述。

[iii]亦可参熊伟教授文章《税收征管法修订的期待与失落》一文。

[iv]尤其是国家税务总局大力倡导征纳双方法律地位平等的工作理念

[v]

[vi]第六十条 下列期间，税收利息中止计算：（一）纳税人、扣缴义务人的财产、银行账户被税务机关实施保全措施或者强制执行措施，导致纳税人、扣缴义务人确实难以按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从措施实施之日起至措施解除之日止；（二）因不可抗力，致使纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从不可抗力发生之日起至不可抗力情形消除之日止；（三）国务院税务主管部门确定的其他情形。非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。

[vii] Stephen W. Mazza, Leandra Lederman, and Steve R. Johnson Surcharges and Penalties in Tax Law: UnitedStates  IBFD AMSTERDAM。