追问52倍—税收利息难题的背后(上)
【题注】国务院法制办近日在地方开展修订《税收征管法》调研座谈，据知情人士透露，税收利息的利率和滞纳金的征收标准是座谈会的重要内容之一。今天我将从另一个角度谈谈对税收利息率（滞纳金比例）的看法。
追问52倍：税收利息难题的背后（上）
——也答国务院法制办的税款滞纳金问题
我们从一个问题开始吧！按照现行《税收征管法》的规定，纳税人少缴税款要加收滞纳金[i]，多缴税款则可以要求退税时加算利息[ii]。那么，知道加收滞纳金的比例和加算利息的利率相差多少吗？
今天，这个问题的答案是52倍[iii]。
这是怎么来的？相信你和我当初一样惊诧不已，可能总在怀疑哪个地方计算错误。遗憾的是，我没有查到。
好吧，我先交待计算过程——
第一步：税款滞纳金的比例没有悬念，按日加收万分之五，一年365日，折算下来按年是18.25%；
第二步：退税利息的利率稍复杂点儿，《税收征管法》规定的是“银行同期存款利息”，《税收征管法实施细则》具体解释“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。” [iv]我们知道，央行时不时地会调整存贷款的基准利率，最近一次调整是2015年10月24日[v]，城乡居民及单位存款（活期）年利率是0.35%；
第三步：最后就只剩下用18.25%和0.35%两个比例做算术题了，52.1428571依旧如是。
此时，一定有朋友问：这在修订《税收征管法》中有没有改变？我们找来国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》[vi]，“滞纳金”改成了“税收利息”和“滞纳金”，其中欠税的税收利息的利率改为由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。[vii]但退税利息的比例仍表述为银行同期存款利息，新的“滞纳金”比例是千分之五[viii]。换句话说，不考虑新分离出来与《行政强制法》协调的“滞纳金”，上述欠税与退税的利息率的倍数关系仍未得到根本检讨。因此，我以为这个问题更要引起重视了。
二、欠退利率应对等：一解欠退相抵的实操难题
上述52倍的比例悬殊，不仅不符合基本的公平原则，而且也带来了实务操作的问题。其中有一个难题几乎所有企业都会遇到，即当纳税人既有税种多缴税款、又有税种少缴税款，可能的滞纳金和罚款如何处理？这样的问题，一千个人可能真会有一千个答案。
因为，如果不考虑滞纳金和退税利息，多缴和少缴相抵自然是十分简单的，就象处理当期税款一样。但一旦要考虑滞纳金，甚至考虑退税利息，怎么确认少缴或多缴税款就变得很麻烦了[ix]。当多缴和少缴属于不同税种[x]时，我们按税款金额和缴纳期限分四种情况[xi]：
第一种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间同步[xii]。比如2015年1季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税100万元。如果从常识判断，这似乎应直接相抵、互不为欠才对。
第二种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间同步。比如2015年1季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税150万元。同样从常识判断，这似乎应直接相抵后算多缴50万元，并依此计算退税利息。
第三种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间不同步。这里面可能有先多缴、后少缴，也可能有先少缴、后多缴。当先多后少时，在少缴的税款缴纳期限届满之日，要起算滞纳金吗？能不能先抵去原先多缴的再算？当先少后多时，少缴的税款滞纳金能算到多缴时，将多缴视为补缴而停止吗？尽管本金相等，但因为有了利息的因素，显然结果是不一样的。
第四种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间也不同步。这是最常见的情况，包括上述各种情况算出来以后，都会涉及与后续的关系问题。比如算出2015年1月份各税种综合少缴100万元，2月份各税种综合多缴110万元，就会面临金额不等、时间不同的情况。
上面这四种情况，如果对照现行《税收征管法》及相关配套规则，应当怎么处理呢？
按第一种、第二种情况下的例子，其实并没有明确的规则按照2015年1季度先行抵缴，于是，有许多人认为要少缴的滞纳金一直算到税款实际缴纳日为止。如果照这样的理解，金额相等、时间同步的，过了一年也要生成滞纳金18.25万元，退税利息0.35万元，相抵之后就是17.9万元。大家可能会记得前不久我的文章《税法形式主义批判：一例“少缴税款”案引起的思考》，讲过一例税款少缴、教育费附加多缴的例子，强调不能明显不合常理地解释税法规则。今天举不同税种的例子，结果仍然太荒谬。
如果说前面的例子还只是实践中的争议，那么，第三种和第四种情况下的问题就更无奈了，因为这涉及国家税务总局明明白白的规范性文件——《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发[2003]150号）。
150号文中有这样段表述：“确定实际抵扣金额时，按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算应退税款的应付利息的截止期，计算应付利息金额及应退税款总额；按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算欠缴税款的滞纳金的截止期，计算应缴未缴滞纳金金额及欠缴税款总额。若应退总额大于欠缴总额，按欠缴总额确定实际抵扣金额；若应退总额小于欠缴总额，按应退总额确定实际抵扣金额。”
这段话的核心是，既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，滞纳金和利息计算截止期均不考虑过程中的多多少少，直接算总账，利息和滞纳金都算到最后确定以退抵欠的时点。顺便说一句，这150号文有一点非常好，就是文后附件专门做了细致的表格和计算示例，清晰无误地表明就是这样计算。
显然，这样的规则在52倍的作用[xiii]下，随着时间的推移，对征纳关系的利益具有非常重大的影响，效果是纳税人少缴的后果很严重，多缴的补偿无所谓。这也要求我们反过来审视这般欠退相抵的规则，是否应当严格限缩在特定的极少数情形，而不必扩展到一般企业常见的多多少少的计算中？
分析至此，不妨试想一下，如果税款多缴和少缴的税收利息率相同，还会有这样的难题吗？可以说，基本都可以解决。时间同步的，追溯到当时相抵和算到现在结果一样；时间不同步的，过程中多缴抵原来少缴，还是如150号文的方法分别算到现在，结果也是一样。
[i]《税收征管法》第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
[ii]当然，在退还利息的条件上还有不同认识。参见《税收征管法》第五十一条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。
[iii]舍去小数前，是52.1428571倍。
[iv]《税收征管法实施细则》第七十八条
[v]
[vi]
[vii]第五十九条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。。
[viii]第六十七条 纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。
[ix]基于所属期及税款缴纳期限不同，滞纳金计算起点也不同。我国企业近期缴纳的税种通常有按月（如增值税、营业税、城建税等）、按季（如房产税、土地使用税等）、按年（如企业所得税）等，那么，即使在一个年度内，严格说来都是要将每一笔影响计税依据增减的因素，结合税种分别算到相应的月、季、年，然后才能算出每期的滞纳税款，作为计算滞纳金和考虑处罚的基础。当然，这不是52倍直接带来的问题，但悬殊的比例却使这一问题更加麻烦。
[x]同一税种不同税目等暂不讨论。
[xi]这四种情况还只是谈了滞纳金和利息，如果要考虑处罚要更复杂一些，本文不作多议。
[xii]时间同步是指少缴税款和多缴税款的税款缴纳期限相同。
[xiii]在150号文举例中用的退税利息率为0.72%，也就是略超25倍。
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