理解税收政策 追根朔源是正道

理解税收政策追根朔源是正道——个人转让住房营业税政策变迁

关于个人转让住房营业税政策，由于文件较多、变化较快，一直是专家们质疑和批判的对象。比如，在桑某诉北京海淀区地税二所案中，有专家直接“炮轰”国税发[2005]89号文件的起草者；再如，现行财税[2015]39号文与财税[2003]16号文关于全额和差额的界定不一致，也让人难以理解。虽然营改增即将全面铺开，营业税即将退出历史舞台，不过对于个人转让住房营业税政策历史变迁的梳理，能够让我们更加冷静地看待税法，多一丝谦卑，少一些狂妄。

争议的焦点有两个：1.营业额为全额还是差额的界定权归属；2.营业税减免的决定权归属。

《营业税暂行条例》第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是下列情形除外：（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。也就是说，全额征税是一般规定，但存在例外，条例除已经列举情形外，将营业额为差额还是全额的界定权，授予了财政部和国家税务总局。

《营业税暂行条例》第八条第二款规定：除前款规定外，营业税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。也就是说，营业税的减免，决定权在国务院，财政部和国家税务总局没这个权限。

那么，在个人住房营业税政策的变迁过程中，财政部和国家税务总局有没有涉嫌越权？通过下面的梳理，可以得出答案：从来没有，只是贯彻。至于同一机关制定的文件前后规定不一致，从法律解释学的视角观之，是正常现象，运用冲突适用方法即可轻易解决。

先从《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）说起。该通知第三条第（二十）项规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

上述所述主体，包括个人；所称不动产，当然包括住房。因此，财政部和总局在16号文中界定的个人转让住房的营业额，为差额。但是，财政部和总局上面还有国务院，下级文件必须服从上级文件。《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）中规定：“建设部、发展改革委、财政部、国土资源部、人民银行、税务总局、银监会等七部门《关于做好稳定住房价格工作的意见》已经国务院同意，现转发给你们，请认真贯彻执行。”从规定来看，国办的转发视为国务院的决定。在上述建设部等七部门《关于做好稳定住房价格工作的意见》中第三条规定：自2005年6月1日起，对个人购买住房不足2年转手交易的，销售时按其取得的售房收入全额征收营业税；个人购买普通住房超过2年（含2年）转手交易的，销售时免征营业税；对个人购买非普通住房超过2年（含2年）转手交易的，销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税。并规定“具体办法由税务总局会同建设部等部门研究制定”。

为落实上述国办发[2005]26号文，国家税务总局会同财政部及建设部联合制定了《关于加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]89号）。其中还将个人购买住房时间界定为“取得的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间”。接下来的《国家税务总局关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》（国税发[2005]172号）规定“纳税人申报时，同时出具房屋产权证和契税完税证明且二者所注明的时间不一致的，按照‘孰先’的原则确定购买房屋的时间”。

同样的道理，2006年《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》（国办发[2006]37号）将享受优惠的购买期由2年扩大为5年（政策收紧），为贯彻落实该文件，财政部和国税总局下发《财政部国家税务总局关于调整房地产营业税有关政策的通知》（财税[2006]75号）。

之后，住房税收政策伴随着国家对住房市场的调控，在不违反上位法的前提下，经历了频率较快的变动。

2008年12月20日，为鼓励普通住房消费，国务院办公厅下发《国务院办公厅关于促进房地产市场健康发展的若干意见》（国办发[2008]131号），又将5年改回2年（政策放宽），并将个人购买普通住房不足2年转让的，营业税由全额征税改为差额征税。为贯彻落实该意见，财政部和国家税务总局下发了《财政部国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2008]174号）。

2009年12月22日，为了促进房地产市场健康发展，经国务院批准，财政部和国家税务总局下发《财政部国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2009]157号），又将2年改回5年。（政策收紧）

2011年1月27日，为了促进房地产市场健康发展，经国务院批准，财政部和国家税务总局下发《财政部国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2011]112号），对于购买不足5年转售的住房全额征税，不再区分普通住房和非普通住房。（政策进一步收紧）

2015年3月30日，为促进房地产市场健康发展，经国务院批准，财政部和国家税务总局下发《财政部国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2015]39号），又将5年改回2年。（政策放宽）

2016年2月17日，财政部、国家税务总局、住房城乡建设部联合下发《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税[2016]23号），除北上广深外，个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，不再区分普通住房和非普通住房，一律免征营业税。

通过上述政策的梳理，可以看到，财政部和国家税务总局是严格遵循自身权限，只是对于2年还是5年、全额还是差额作出界定；具体的减免政策，仍是国务院的决定。即便对于住房购买时间的界定，也得到了国务院的授权。

最后，简要回应一下为何财税[2003]16号文关于第三条第（二十）项规定至今不修改、不废止。原因有三：1.该规定的主体包括单位，对于单位的政策一直未变；2.该规定的对象包括土地使用权，也是延续的；3.通过新规定优于旧规定、特别规定优于一般规定的适用方法，可以得出答案，没有必要专门修改或者明文废止。