企业“超供材”,不是错误就是误会
【题注】2016年01月01日，《中国税务报》第08版“税务财会”栏目刊发了题为《企业“超供材” 如何规避税务风险》（以下简称超供材）的文章。笔者研读后认为：文中观点值得商榷——开发企业出现“超供材”，不是错误就是误会。
2016年01月01日，《中国税务报》第08版“税务财会”栏目刊发了题为《企业“超供材”如何规避税务风险》（以下简称超供材）的文章。笔者研读后认为：文中观点值得商榷——开发企业出现“超供材”，不是错误就是误会。
工程施工中的“甲供材”，简单来说就是由甲方提供的材料。这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，当然施工合同里对于甲供材料有详细的清单。
至于“超供材”，并没有严格的定义。按照《超供材》一文中的意思，是指企业超供（数量）的材料设备价款。
可以认为，工程施工中出现甲供材，是对合同的履行；而出现“超供材（甲供材超供）”，则是对合同的违反。
笔者总结：工程施工中，甲方出现“超供材”，大体可划分为三种类型：一是预算错误类；二是内控失控类；三是恶意筹划类。
关于预算错误类。建筑施工行业具有特点，实行严格的预决算制度，一般不会出现大额超预算情况。即使特殊情况下出现了超预算，也会由双方通过协商解决。一般来说“大包”方式下，超预算部分由施工方承担；“包清工”方式下，超预算部分由投资方追加投资。此类“超供材”，将对原来的预决算造成一定影响。会计处理上进行正常物资拨付处理；税务处理上没有特殊之处，不存在额外的税收负担。
关于内控失控类。企业应该建立健全内控制度并有效运行。工程施工中“甲供材”出现超供，另一可能原因是开发商的内控制度失控。内控制度是企业管理的生命线，内控失控对企业造成的影响是致命的。此类“超供材”，作材料退回处理，不影响原来的预决算。会计处理上进行正常物资退回处理；税务处理上没有特殊之处，也不存在额外的税收负担。
关于恶意筹划类。开发商与施工方恶意串通，假“甲供材”之名，行“售材料”之实。此类“超供材”在实理论上存在，但在实务中几难见到。原因：开发商不是材料生产商，施工方向开发商买材料，是没有经济账可算的。
考察《超供材》一文中对“超供材”的描述，应该属于预算错误类，且采取的是“大包”方式。这种方式下，工程施工多用的材料，一般来说，应由施工方负担。但是，实务中，施工方会找到千般理由，而取得开发商的认可签证。纵观“超供材”全文，并未提到签证问题，这或许是施工方的疏忽所致。但是，即使这样，施工方仍可以通过协商或诉讼途径解决这类“超供材”问题。
《超供材》一文中的开发商内控制度存在严重问题。如果开发商能严格按照预算执行的话，是不会出现文中所说的“超供材”问题的。
《超供材》一文中文中所说的“超供材”，按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，计算缴纳营业税是符合规定的；但是，不存在“相当于开发商（一般为增值税小规模纳税人）销售钢材给施工单位计算缴纳增值税的问题”。文中引用《四川省国家税务局关于观音岩水电站建设过程中有关砂石加工及甲供材料缴纳增值税的批复》（川国税函〔2012〕106号）来进行增值税处理是值得商榷的……
《超供材》一文中文中所说的“超供材”，与计算土地增值税也没有直接联系。
附原文：《中国税务报》2016年01月01日，第08版“税务财会”
企业“超供材”如何规避税务风险
房地产开发企业超供（数量）材料设备价款的正确处理很重要，不能从工程结算价款中扣减，只能作为材料设备的销售来处理，否则极有可能存在营业税、增值税、土地增值税的涉税风险。
案例
2014年1月，甲房地产开发企业在成都市开发建设电梯公寓（精装修房）10万平方米（含地下车位），为了保证工程质量，甲方对该工程所需钢材采取“甲供”方式。
2015年11月，房地产开发企业与工程总包方办理工程结算发现：按照施工图计算（以下简称图算）钢材甲方应该供应9000吨定额使用，而实际工作中乙方领用了钢材9200吨，甲方（开发商）多供应了钢材200吨，按照加权平均单价3000元/吨计算，在工程结算时向总承包单位扣回钢材款60万元。
工程结算情况
1.包括甲供钢材税金的工程结算金额为6000万元；
2.图算甲供钢材应该缴纳工程营业税金及附加：9000吨×3000元/吨×3.48%＝93.96（万元）；
3.超供钢材应该扣回款项60万元。
因此，施工单位向开发商办理工程结算的总金额应该是：6000＋93.96－60＝6033.96（万元）。
也就是说，施工单位应该向开发商收取工程价款6033.96万元，并按此金额开具建筑业发票给开发商。
注：根据《关于调整四川省建设工程计价定额中税金计取标准的通知》（川建造价发〔2011〕123号）规定，成都市建筑工程营业税金及附加的取费率为 3.48%。
房地产开发企业的会计处理
1.甲方购入钢材9200吨，价款2760万元以银行存款支付。
借：原材料——库存材料——钢材2760
借：开发成本---建筑安装工程费 2760
贷：原材料——库存材料——钢材 2760
3.支付施工单位总承包工程款 6033.96
借：开发成本——建筑安装工程费 6033.96
贷：银行存款 6033.96。
房地产开发企业的税务处理
按照如前所述的工程结算金额，开发商的税务处理如下：
1.营业税
（1）图算甲供钢材9000吨，价款2700万元。
以合同约定及施工图计算的钢材用量，再乘以购买单价的钢材款项，按照《建筑工程工程量清单计价定额》的相关规定应该构成工程总造价。
因为按照营业税暂行条例实施细则第十六条规定，构成工程总造价的甲供钢材2700万元，应该由施工单位缴纳营业税金及附加，该税金应该由开发商实际承担。所以，甲房地产企业对甲供钢材在与施工单位在工程结算中的处理是正确的。
（2）超供钢材200吨，价款60万元。
由于施工单位实际领用钢材超过了图算用量200吨、价值60万元，双方办理工程结算时，因此，甲房地产企业从工程结算中扣减了60万元，是不正确的。
按照营业税暂行条例实施细则第十六条规定，超供钢材200吨、价款60万元，不应该从工程结算金额中抵减其营业税的计税依据。否则，施工企业存在涉嫌偷逃营业税的，开发商承担连带责任。
2.增值税
（1）图算甲供钢材9000吨，价款2700万元。
甲供钢材2700万元，使用在了开发商的工程项目上，钢材的所有权并没有发生转移，按照增值税暂行条例第一条规定，不属销售行为，不应缴纳增值税。
（2）超供钢材200吨，价款60万元。
根据《四川省国家税务局关于观音岩水电站建设过程中有关砂石加工及甲供材料缴纳增值税的批复》（川国税函〔2012〕106号）规定，大唐观音岩水电开发有限公司（以下简称大唐观音岩公司）与中标施工单位是不同的纳税主体，大唐观音岩公司向中标施工单位按合同提供的砂石、钢材、水泥、粉煤灰、外加剂等建筑材料，并从工程结算款中扣减材料款的行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，属销售行为，应缴纳增值税。
施工单位实际领用钢材超过了图算用量200吨、价值60万元，甲房地产不予认可超定额使用的钢材，施工单位多领用的钢材，开发商从应支付给施工单位的工程价款中予以抵顶，此行为相当于开发商（一般为增值税小规模纳税人）销售钢材给施工单位。按照增值税暂行条例第一条以及川国税函〔2012〕106号文件的规定，此行为属销售行为，应缴纳增值税：60×3%＝18（万元）。
按照增值税的相关规定，如果超供钢材金额达到80万元以上，则开发商应该按照17%缴纳增值税，况且没有增值税进项税额，因此开发商超供钢材等材料设备，会形成较高的增值税税负，对开发商而言是不可取的。
3.土地增值税
如前所述，开发商超供钢材200吨、价款60万元，已从工程结算金额中抵减，其实质上相当于减少工程结算金额，导致房地产企业建筑工程成本少列支。这样，按照土地增值税最低税率30%计算（房地产开发费用按10%计算扣除方式），极有可能致使开发商多缴纳土地增值税：60×30%×130%＝23.4（万元）。
从上述可见，由于工程结算时没有正确进行超供钢材的处理，导致了开发商与施工单位均存在涉税风险。因此，正确的工程结算金额应该这样计算：
1.不包括甲供钢材税金的工程结算金额为6000万元
2.图算甲供钢材应该缴纳工程营业税金及附加：9000吨×3000元/吨×3.48%＝93.96（万元）
工程结算总金额为6093.36万元，施工单位应该向开发商收取工程价款6093.96万元，并按此金额开具建筑业发票给开发商，甲房地产企业以此为依据计入开发成本——建筑工程费。
开发商的会计处理在原处理基础上，补作如下会计分录：
1.超供钢材60万元，应该调减开发成本，增加库存钢材。
借：原材料——库存材料——钢材 60
贷：开发成本——建筑安装工程费60
2.超供钢材作为销售处理
（1）销售钢材60万元
借：应收账款——施工单位 60
贷：其他业务收入——销售钢材 60
（2）计提销售钢材的增值税
借：其他业务支出——税金 18
贷：应交税费——应交增值税 18
（3）结转销售钢材成本
借：其他业务支出 60
贷：原材料——库存材料——钢材60。
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