促进转型中国纳税者准自愿服从行为之对策研究

转型中国是一个正在进行时，是一个社会治理模式从现实的不完备形态，向理想的完备形态转化、转变的正在进行时，也是财税体制现代化转型的正在进行时。“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”[1]可见财税体制现代化转型任务之艰巨和重要。因此，如何通过财税体制的顺利转型，有效促进转型中国的改革与开放、稳定与创新、和平与发展，当是社会各界的共识。基于这一认识，本文借用当代美国政治学者玛格丽特?利瓦伊教授的“准自愿服从”概念，尝试探讨创造或促进转型中国纳税者准自愿服从行为的对策与思路。

一、准自愿服从的内涵与实现条件

利瓦伊教授在其《统治与岁入》著作中这样对“准自愿服从”进行界定：“由于纳税人选择纳税而实现的服从是自愿服从。准自愿服从则是因为不服从者与意识形态服从区别开来的一个事实是，服从不仅仅是一个原则问题，还是纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。”[2]就是说，相对于“自愿服从”是由纳税者在自由平等条件下发自内心的自愿的乐意的服从而言，“准自愿服从”是一种“纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。”或者说，是一种暂时搁置税法合法性终极追问的、基于现实利害计较博弈后的策略性选择。因为，“所谓准自愿是指因为如果不纳税并被抓住的话，将受到惩罚。”[3]

事实上，利瓦伊教授试图通过重新界定“合法性”的内涵，实现理想与现实的结盟，在现实与理想之间寻找一个理性的次优选择，以期主体利益最大化。就是说，按照“准自愿服从”的界定，理想虽然很美好，不可丢，但现实却很残酷，很复杂，不得不真实地面对。因此，对纳税者而言，“准自愿服从”虽不是十分完美，发自本心的同意，但却是可操作的，富有实效的，可以使自己的现实利益最大化的选择。对统治者而言，“准自愿服从”有助于实现其岁入最大化，继续掌握权力，也是一种理性的次优选择。正因如此，利瓦伊一再强调：“准自愿服从是政策必须赖以制定的基础”。[4]

众所周知，正统合法性理论认为，一切合法性皆来源于被管理者的同意，税法的合法性来源于纳税人的同意。莫里斯·迪韦尔热说得最清楚：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”[5]但利瓦伊企图颠覆这一合法性的正统概念，认为合法性不止“同意”一种界定，应该重新界定，至少可以通过“准自愿服从”来更加精确地界定。她说：“准自愿服从是重新界定合法性的一种方式。如果合法性意味着对统治者施于政治体的一致性统治的普遍同意，那么我认为，准自愿服从的概念就是设计出一个关于同意如何产生和实现的更加精确的模型的第一步。”[6]从而试图与“自愿服从”相区别。毋庸讳言，利瓦伊对税权合法性的这一界定，显然搁置了对税权合法性问题的终极追问，是不周延、不圆满的，是碍于现实复杂性与操作性而做出了一个妥协性的界定，但是，这一界定的现实解释力与实践意义却又不可否认，至少它可以给我们提供一个破解统治者生命力密码的工具。

这岂不意味着，纳税者的“准自愿服从”是有条件的，任何税收治理都应该立足现实，以促进纳税者准自愿服从行为的增多为直接目标，从而实现征纳两利的次优目标，既满足统治者岁入最大化、统治继续化的欲望，又满足纳税者税负最小化、利益最大化的愿望。一句话，纳税者准自愿服从是有前提条件的，它是纳税者基于他人的选择而做出的选择，是一种征纳税者双方利益博弈的选择。即纳税者的服从（准自愿服从），既要看政府怎么做，也要看其他纳税人怎么做。事实上，“只有当纳税人相信（1）统治者会遵守协议，且（2）其他人也遵守他们的协议，准自愿服从才会发生。纳税人是策略性行动者，只有当他们预期其他人也合作的时候才会合作。每个人的服从取决于他人的服从。没有人愿意成为‘傻瓜’。”[7]或者说，“准自愿服从的一个基础是有条件合作”。[8]

换句话说，如果政府作为征税者不遵守“取之于民，用之于民”之诺言的话，纳税者也就不会有自愿服从与准自愿服从行为。同样，“若有人违法并侥幸逃脱了制裁，则更多的人就可能开始违法。”[9]毋庸置疑，“准自愿服从有赖于规范并得到物质激励和强制的支持。……他们包括惩罚、激励和互惠行为，这些在没有中央政府或者统治者施加强制的情况下，创建社会秩序和有条件合作。”[10]就是说，“确保累进性、保护隐私、公众相信不会有行政浪费、腐败或者管理不善，这些事是准自愿服从的前提和条件。”[11]

正是受上述准自愿服从概念的启发，笔者以为，纳税者准自愿服从行为无疑受以下主要因素的影响：

第一，税法本身，或者税收政策的合法性。税法合法性越大，纳税者自愿服从行为就会越多，准自愿服从行为也会越多，相反则越少。道理在于，合法性与合意性概念的内涵最接近，因此，税法的合意性越大，纳税者的自愿服从行为就会越多，准自愿服从行为也会越多，相反则越少。而合法性与合意性，与强制性紧密相关。合法性与合意性越大意味着，纳税者对这种税法的服从是对自己税收意志的服从，心理排斥感就小。因为这种税法的强制性，不过是对自己意志的服从。

坦率地说，税法的合法性、合意性大小，受制于一个社会的政体类型与性质。毋庸置疑，专制政体下的税法合法性、合意性最小，寡头制下较小，民主制下较大，民主宪政制下最大。而合法性直接决定征纳税者的交易费用与贴现率的高低，合法性越大，交易费用与贴现率越低，纳税者的自愿服从与准自愿服从行为就越多。相反，合法性越小，征纳税者的交易费用与贴现率越高，纳税者的服从更多是对他人税收意志的遵从，自愿服从就越少，面对现实，就会更多选择准自愿服从，当然准自愿服从行为也不会很多。

直言之，因为合法性意味着税收契约缔结的人道自由性，越是具有合法性的税法，越符合纳税者的税收意志，征税者的相对议价能力也就越强，交易费用与贴现率就越低，准自愿服从行为就越多，反之，纳税者的准自愿服从行为就越弱。

第二，税法本身，或者税收政策的公正性。公正是指平等（相同、同等）的利害相交换的善的行为，是等利（害）交换的善行；不公正则是不平等（不相同、不同等）的利害相交换的恶行，是等利（害）交换的恶行[12]。关于公正的重要性，亚当·斯密这样说：“如果一个社会的经济发展成果不能真正分流到大众手中，那么它在道义上将是不得人心的，而且是有风险的，因为它注定要威胁社会稳定。” [13]可见，税法公正性对纳税者的自愿或者准自愿服从的重要性。具体说，税法公正意味着，征纳税者之间、征税者之间、纳税者之间的权利与义务分配是平等的利害相交换，基本权利与义务的分配遵从完全平等原则，非基本权利与义务的分配遵从比例平等原则。

税法公正与纳税人自愿服从行为之间显然是一种正相关关系，直接关涉纳税者交易费用与贴现率的高低。税法越公正，征纳税者的交易费用与贴现率就越低，自愿与准自愿服从行为就越多。反之，税法越不公正，纳税者的自愿与准自愿服从行为就越少。道理在于，税法越公正，纳税者的利益就越有保障，其自愿服从与准自愿服从行为就会越多，反之同理。当然，也可以具体化为，纳税者的税负越轻，政府的相对议价能力就强，交易费用与贴现率就低。相反，如果税负越重，政府的相对议价能力就越弱，交易费用与贴现率就越高，纳税者的准自愿服从行为就越少。

第三，政府提供公共产品的性价比高低。税收作为国民与国家之间就公共产品交换借款缔结、履行契约的活动，国民交税就是为了从政府手中交换到价廉物美的公共产品和服务，国民与国家之间是一种目的与手段的关系，不是一种因果关系。因此，公共产品性价比高意味着，征纳税者权利与义务的分配是公正的，而且，国民（内涵纳税者）对公共产品的满意度高，合意性大，自愿与准自愿服从的行为就会多。反之，征纳税者权利与义务的分配就是不公正的，国民（内涵纳税者）对公共产品的满意度就不高，合意性就小，自愿与准自愿服从的行为就少。

因此，要提高纳税者的准自愿服从行为，关键在于优化公共产品结构，提高质量，增加数量，最大化满足国民对公共产品的层次性、结构性需要。特别是基本公共产品和服务的供给，必须坚持完全平等的原则。对此，利瓦伊教授说：“有一种非连续性公共产品显然驱使人们纳税。事实上，它不会产生搭便车问题。所有人都纳税，则该产品被供给。如果有人不纳税，该产品就不会出现。这样的例子就是赫什利弗（Hirshleifer,1983,371）的神话岛，在岛上，即便最小的土地所有者都与大海相通，所以，哪怕只有一个财产所有人不建设牢固的堤坝，洪水也将冲垮每一个人。这类公共产品具有保证博弈的结构。”[14]

第四，税权监督机制的有效性。阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”[15]税权亦然。如果没有对税权的有效监督与制衡，税权同样会导致腐败。

具体说，税权的腐败，会直接提高征纳税者的交易费用和贴现率，从而消减纳税者的准自愿服从行为，最终消减政府的税收收入，从根本上动摇执政的物质根基。因此，税权监督机制的有效性也就成为影响准自愿服从行为选择的根本因素之一。税权监督机制越有效，纳税者的权利与利益就越有保障，交易成本与贴现率就越高，就越会计较未来的收益，从而理性选择准自愿服从行为。反之，如果纳税者的权利与利益没有保障，交易成本与贴现率就越低，则会更多选择非理性的，仅仅计较眼前利益的冲动性不服从行为。

第五，政府本身的诚信度。“诚信”意味着“心口一致”与“言行一致”。政府的税收诚信意味着，其征税、用税都能讲诚信，能“心口一致”、“言行一致”。诚信是创造纳税人准自愿服从行为的重要前提无疑。因为政府越诚信，越愿意真诚做出事前承诺，纳税者对自己未来利益的判断就越有确定性，自愿服从与准自愿服从行为就会越多。相反，如果政府不诚信，或者事前不承诺，或者有承诺不兑现，甚至无视纳税人的智商，纳税者对自己未来利益的判断就越少确定性，因此，纳税者的自愿服从与准自愿服从行为就会减少。

道理在于，政府本身的诚信度与其相对议价能力大小、交易费用和贴现率的高低都有关。诚信度越高，政府的相对议价能力就越大（纳税者越信任），交易费用就越低，贴现率就越低，因此，纳税者的准自愿服从行为就越多。相反，政府诚信度越低，政府的相对议价能力就越小，交易费用就越高，贴现率也就越高，纳税人的准自愿服从行为就会越少。

具体说，政府征税对不同税种的选择，比如选择直接税还是间接税，也会产生诚信问题。道理在于，选择直接税还是间接税，这会因为诚信问题而影响纳税者的交易成本与贴现率高低。直接税的交易成本最初可能较大，但长期看却会因为真诚而减少；而间接税的交易成本短期内可能较低，但长期看则可能因诚信问题加大。同样，直接税的贴现率短期或较高，但长期看却会因为真诚而比较低。难怪马克思认为，如果要在直接税与间接税之间选择的话，宁愿选择直接税。马克思指出：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税；”这是因为：“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”[16]当然还因为，间接税会使纳税者处于“植物人状态”[17]，不关心税款的使用情况，不利于纳税人权利意识的培养，从而增加交易成本与贴现率。

第六，纳税者税法遵从行为的信息供给状况。准自愿服从行为作为一种基于他人选择而做出的选择，其它纳税者照章纳税的信息，逃税、抗税被处罚的信息，以及政府遵守征税事前承诺的信息，等等，都会影响纳税者的自愿服从与准自愿服从行为的选择，主要是影响征纳税者的交易成本与贴现率。

道理很简单，这些信息供给越全面越准确，纳税者的交易成本与贴现率就越低，自愿服从与准自愿服从的行为就会越多。反之，自愿服从与准自愿服从的行为就越少。所以利瓦伊教授认为，关于其他参与者和参与者彼此之间所实施的惩罚的信息，尽管未必是完全信息，监控能力是至关重要的。重复的交易提供了此类惩罚和信息并增强了监控。[18]

第七，生产力发展水平因素。毋庸置疑，生产力发展水平的高低主要受制于经济体制，市场经济体制越完善，经济就会越繁荣，生产力发展水平就越高，税源就会越加充足，纳税者做一个守法者的需求和动力就会越大，服从与准自愿服从行为就会越多。相反，纳税者的服从与准自愿服从行为就会越少。古人讲，“仓廪实则知礼节，衣食足则知荣辱”[19]说的就是这个道理。

现实中，生产力发展水平高低与纳税者准自愿服从行为多少的关系，可以转化为社会对物质财富分配的公正与否。财富分配越公平，纳税者的准自愿服从行为就越多；财富分配越不公平，纳税者的准自愿服从行为越少。而且，越是接近完备的市场经济，财富总量便会越多。如果财富的分配越公平，则纳税者的准自愿服从行为就越多。反之，如果市场经济越不完善，财富总量便会越少，纳税者的准自愿服从行为就不会多。具体而言，经济发展水平还受制于“投资、内需、外贸”三大因素的影响。

第八，社会总体文化程度因素。纳税者总体文化程度越高，纳税者便越会理性地计较利害得失，准自愿服从行为就会越多。相反，准自愿服从行为就会越少。这是因为，文化程度高低决定纳税者的税收认知能力，特别是纳税行为的利害判断能力，文化程度越高，其涉税利害的认知判断能力就越高，越有助于做出理性的策略性的准自愿服从行为。相反，纳税者的文化程度越低，其涉税利害的认知判断能力就越差，越无助于做出理性的准自愿服从行为。

当然，国内外大环境，也会在一定程度上影响纳税者准服从行为的选择。

二、促进转型中国纳税者准自愿服从面临的现实挑战

“准自愿服从”概念的梳理与探讨启示我们，它显然是一切不完备、有缺陷税制下，征纳税者做出的一种现实的、策略性的、博弈性的理性选择。这是因为，不完备、有缺陷是一切税制与生俱来的先天性基因，差别仅在于税制、税法的优劣状态或者位阶的高低，即处于极差、较差、次优、最优的哪个位阶，或者说，处于完备、次完备、较不完备、极不完备的哪个状态。因此，不同国家、不同时代，创造纳税者准自愿服从行为所面临的现实压力与挑战也就有了差距。

事实上，转型中国的特定属性已经注定了——准自愿服从——是纳税者一种必然的博弈性选择，也成为征税者一种必然的策略性选择。直言之，转型中国的初级阶段定位，就已承认距离理想国家及其税制还有相当一段距离，因此，由于诸多现实障碍的存在，不可能一蹴而就地实现理想，拥有理想国家与理想税制。因此，以促进纳税者准自愿服从行为作为基本目标，也就成为转型中国税制改革宿命般的选择。而且，税制改革只有定位于促进纳税人准自愿服从行为的增多，或有可能协调理想与现实的税制改革目标，从而最大限度地接近税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。

毋庸讳言，转型中国促进纳税者准自愿服从行为必须直面的挑战实在很多，笔者简要归纳如下：

第一，税法本身的合法性经不起终极追问。众所周知，法作为人际重要利害行为应该且必须如何的权力性规范，作为一种权力性契约规范，其合法性受制于权力的合法性。权力的合法性，无疑取决于被管理者的同意。没有被管理者的同意，一切权力仅仅是强力。强力不等于权力，在强力保障下的利益给予与索取，也不叫权利与义务，仅仅是一种利益。以此而言，税法合法性显然意味着征收权是否经过纳税人的授予和同意。如果经过了纳税人的授予与同意，就是合法的；如果未经纳税人的授予和同意，就是不合法的。因此，税法之合法与不合法的问题，质言之，关键要看税权本身是否具有合法性，是否经过全体纳税人或其代表同意。而是否符合现行税法或更高位阶的法律，诸如宪法、税法、立法法本身之合法性，不过是合法性的浅表性解释而已。

遗憾的是，当下中国税法的合法性是经不起终极追问的。这一方面是因为“未经同意不得征税”的人本治国理念，也就是“把纳税人当人看”和“使纳税人成为人”的文明治税理念至今尚未实现制度性的“嵌入”。或者说，自由人道的核心价值观至今没有实现制度性的“嵌入”。另一方面是因为，税法的总体位阶也很低，就是已经实行的十八种“税法”，仅有三个是经过全国人大通过的。直言之，我们的税制还是政府主导的，不是纳税人主导，更多体现和反映的只是少数官员及其利益相关者的税收意志。因此，这就注定了纳税者对这种税法的服从，不可能自愿服从为主。因此，如果准自愿服从行为创造的还不够的话，便会松动国家稳定的根基，延缓中国现代化转型的自然进程。可见，面对现实，要实现收入最大化，为国家稳定与转型聚集必要的财力，只能在创造纳税者准自愿服从行为方面下功夫。

第二，税法本身的不公正问题亟待改进。毋庸讳言，转型中国税法不公形势十分严峻，主要表现在：

（1）缺乏纳税者广泛承认与同意的利益表达机制；

（2）征税者享有和行使的权利，大于纳税者的义务。以2013年为例，中国财政预算内收入虽然仅占GDP总量的 22.58%。但问题在于，当年中国政府全口径收入要21.9382万亿，其中，财政预算内收入129143亿，政府性基金收入52239亿，社会保险费收入约28000亿，可能如交通计生城管等没有纳入政府基金的收入最少还有约10000亿。而去年GDP总量57.2万亿，这样，宏观税负达到38.35%[20]。另一方面，2013年全国财政支出已攀升至13.97万亿元，增长10.9%。但其中教育支出只有21877亿元，仅占财政收入的15.65%；医疗卫生支出只有8209亿元，仅占5.87%；社会保障和就业支出只有14417亿元，仅占10.31 %；住房保障支出只有4433亿元，仅占3.17%，四项合计仅占35%[21]。而且，如果把非税收入也纳入总预算的话，这四组数字之低，或让我们更为尴尬。但去年国家用于国防的预算为7201.68亿元，占全国财政收入的5.15%[22]。

就是说，税法不公主要表现在征纳税人之间，其次才是不同征（纳）税人之间权利与义务的分配不公，包括中央政府与地方政府之间的权利与义务分配的不公，以及不同区域、行业、性质、城乡、国内外纳税人之间权利与义务分配的不公。

（3）税法、税收政策关注比例平等原则较多，在完全平等原则方面体现得不够，有意无意地忽视了纳税者基本权利的制度性保障问题；

（4）忽视中央政府与地方政府之间，以及地方政府之间的税收公正问题。三中全会财税改革部署把理顺“财权”与“事权”作为主攻目标，其意或许在于消减这一领域的不公问题。

（5）对税法程序公正、代际公正、生态公正等问题的重视严重不足。表现在人大的税收立法地位虚置，调整代际公正的遗产赠与税缺席，环境生态类税种不完备等方面。

第三，政府提供的公共产品性价比较低，数量不足，质量不高，关键是合意性较差。直言之，我们政府当下提供的公共产品性价比一直在低位徘徊，难以有力促进纳税者的准自愿服从行为。

具体说，转型中国政府提供的公共产品性价比不高问题，主要表现在：

（1）公共产品数量不多。就是说，政府“取之于民”的财富，并未全部或直接用于国民公共产品和服务的生产，而是更多投资于经济，以及国民并不急切需求的领域，比如形象工程、面子工程等等。

（2）公共产品质量不优。一方面“用之于民”的并非民之真正所需，另一方面政府提供的公共产品和服务结构不合理，缺乏层次性组合。具体说，政府提供的公共产品多属于满足国民物质类基本层次需要的，而提供满足国民社会类需求的公共产品不多，诸如保护人的自由与尊严类的制度类公共产品较少，而提供满足国民精神类高级层次需求的公共产品，诸如认知、审美类的就更少。

第四，有效的税权监督机制不健全，特别是“闭环式”有效监督机制尚未建立。“闭环式”有效监督机制，也就是全面有效的监督机制，是不论最高税权还是最低税权，都能被全面覆盖和有效监督的机制。

可惜的是，当下中国尽管形式上存在各种形式的税权监督制衡机制，但由于尚未形成实质性的监督机制而每每疏于监督，流于形式，被形形色色的选择性监督削弱。如果这种现象不尽快改观，征纳税双方的交易成本与贴现率都将继续升高，从而使得纳税者越来越注重眼前的利害得失，最终走向“独财自厚”，或者竭泽而渔，横征暴敛，与民争利的可怕境地，致使征纳税者两害双亡，直至彻底背离税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。

第五，政府本身的诚信度问题有待进一步省察。毋庸讳言，尽管“取之于民，用之于民”的口号喊了多少年，但实际中，由于“闭环式”税权问责机制缺失等问题的存在，在如何落实“用之于民”，特别是“用之于民之所需”原则方面，至今缺少有力有效的机制和举措。而且，近年来政府公信力持续下降的现象令人十分担忧，这会直接影响纳税者准自愿服从行为。而逃税现象的大量存在就是明证。研究表明，富人个人所得税逃税已是公开的秘密。而增值税等税种的逃税规模更是不可小觑。贾绍华(2002)曾用现金比率法估测了1990～2000年我国的地下经济规模和税收流失额以及税收流失率，他所测算出的我国税收流失率高达26.11%～42.56%[23]。2014年5月26日13:28，百度网页“逃税”关键词搜索，相关结果约12,200,000个[24]；“抗税”关键词搜索，相关结果约6,750,000个。这也侧面说明，如此高的关注度，必然会降低纳税者的准自愿服从行为[25]。

第六，纳税人照章纳税或者逃税、抗税的信息披露机制缺位。由于信息供应机制的有无及其优劣，直接关系纳税者的交易费用与贴现率，因此，信息供应机制越优良，信息供给就会越充足，纳税者的准自愿服从行为就越多，反之，准自愿服从行为则越少。

现实是，当下中国的税收治理，一是政府既缺乏自觉的涉税信息披露意识，又对影响纳税者准自愿服从行为相关信息披露（照章纳税或违法被惩罚）的重要性与必要性认识不足；二是缺乏独立自主的涉税信息披露机制，主要是征纳税者依法或违法的信息披露机制；三是缺乏应有的信息披露岗位设置、责任要求，以及明确的奖惩规范等制度性的要求；四是对应披露的信息内容缺乏明确的分类要求与重点标示。重点是政府预算支出信息、纳税者遵从或逃税、抗税的信息。可惜的是，至今难以满足纳税者的信息渴求；五是相关信息的披露缺乏稳定的平台与渠道，缺少科学的方法与艺术；六是缺乏专业信息人才的培养。因此，也就很难总体上降低纳税者的交易成本与贴现率，催生纳税者大量的准自愿服从行为。

道理在于，以原子化状态存在的纳税者，他们的纳税行为选择，主要依赖于对其它纳税者的选择——遵从或违背税法信息——的判断。如果一个纳税者对其它纳税人照章纳税的信息越多，他的准自愿服从的行为就越多。信息越少，他的准自愿服从行为就会越少。同样，如果一个纳税者对其它纳税人不服从税法受到惩罚的信息获取得越多，其准自愿服从行为就越多。此类信息越少，其准自愿服从的行为就越少。

第七，市场经济不完备，生产力发展水平不高。如前所述，一个社会的市场经济体制越完备，其生产力发展水平越高，税源就越充足，关键是财富分配越公平，纳税者做一个守法者的需要和欲望就越大。自然，纳税者的服从与准自愿服从行为就会越多。相反，纳税者的服从与准自愿服从行为则越少。

坦率地说，刚刚从计划经济桎梏解放出来的社会主义市场经济体制，尚在逐步建立与完善之中，其不完备性毋庸讳言。因此，当下中国纳税者自愿做一个依法照章纳税的需求和欲望并不多，更多的可能是基于个体利益最大化的价值取向，以及其他纳税者、政府的行为选择，做出准自愿服从的选择。其中，国家税权的监督制衡质效，对资本权力的规范与监督质效，是影响准自愿服从行为的核心因素，包括对税权与资本权力苟合的防范机制建设等等。具体而言，影响总体经济水平的三大要素：投资、消费与外贸，直接与GDP有关。当下中国经济主要依靠投资拉动，国内消费明显不足，外贸态势疲软，处于低迷状态，面临严峻的挑战。因此，客观上也就不利于纳税者选择准自愿服从的行为。

第八，社会总体文化程度水平不高。纳税者总体文化程度与准自愿服从行为之间的相关性在于，如果纳税者总体文化程度水平越高，越会理性地计较利害得失，减少非理性的冲动型选择，且不容易受意识形态宣传的左右，从而做出更多的准自愿服从行为选择。相反，如果纳税者总体文化程度水平很低，总体做出选择准自愿服从的行为就会越少，容易被意识形态左右，做出非理性的冲动型选择，加剧征纳税者之间的冲突与风险。

现实是，根据2011年4月底公布的第六次全国人口普查数据，尽管中国具有大学(大专以上)文化程度人口，从2000年的4563万人提高至2010年的11964万人；具有高中(含中专)文化程度人口，由2000年的14068万人提高至2010年的18799万人。两者合计人数从2000年的18631万人提高至2010年30763万人[26]。但与发达国家相比，这一占比仍然不容乐观，且不说在文化程度方面还存在诸多明显的结构性差异。

当然，促进转型中国纳税者准自愿服从行为方面存在的具体问题还很多。

三、促进转型中国纳税者准自愿服从行为的对策建议

综上所述，创造或促进纳税者准自愿服从行为，应是转型中国税制改革的基本目标定位，是一种怀抱理想税制，立足税制改革现实境遇的策略性选择。一方面，我们并不否认纳税者自愿服从行为的高尚性，另一方面，强调立足于纳税者的现实觉悟层次，创造或者促进更多的纳税者准自愿服从行为，以期为中国社会的现代化转型，及时提供可持续、渐进性发展的税收保障。

根据上述分析，促进转型中国纳税者准自愿服从行为的对策与建议如下：

第一，增强税法合法性是促进纳税者准自愿服从的根本途径。由于税法合法性取决于税权的合法性，最终仰赖于税权民意基础的坚实程度，受制于政体类型的选择，因此，要从根本上解决纳税者准自愿服从行为创造的问题，实质性的政改是关键。也只有实质性的政改，才可能真正确立纳税者在税收治理体系中的主体地位，才可能把“以人为本”的治国理念落实到税收治理领域，从而使人道自由的文明治税理念实现制度性的“嵌入”，建立“未经纳税者同意不得征税”的纳税人主导的现代化文明税制。而且，只有建立这样的税制，才可能“把纳税人当人看”，才可能“使纳税人成为人”。也只有在这样的税制下，税法的合法性才能经得起终极拷问。而纳税者对税法强制的遵从，才是对自己税收意志的遵从，才可能是自愿的服从，从而，纳税者的准自愿服从行为才可能越来越多。

然后，就应充分发挥人大在税收立法领域的应有作用。发挥人大在税收立法中的应有作用：一要力争税权尽快归位，把历史上已经授予的税收立法权及时收回人大。具体说，1984年六届全国人大四次会议授权国务院拟定有关税收条例；1985年这一授权进一步扩大。而因此制定的一些税收条例，并未经过全国人大立法程序，就批准国务院通过制定相关条例来收税[27]，而且根据这些条例，国家征税已经几十年了，收回的时机目前已经成熟。因此，按照《立法法》规定，全国人大应该收回税收权，终止国务院制定税收暂行规定的权力。二是要提升现行税收法律、法规、条例的立法级次，完善税收立法结构，比如税收入宪，制定出台《税收基本法》，加快相关税种立法等。三是也要在税收立法技术要素的完善方面用力。充分发挥全国人大在税收立法中的职能，是提高政府相对议价能力，降低征纳税者交易成本与贴现率，创造纳税者准自愿服从的重要举措。因为全国人地税收立法职能的恢复与加强，直接关系到税法的合法性与合意性，关系着税权的监督成效，以及征纳税者照章征纳税或者违法征纳税的信息供应等重要问题。

当然，对税法合法性不容置疑的税法执行，以及司法保障也十分重要。税收的立法、执法与司法三者，共同决定转型中国的税收法治状况，从而影响纳税者总体的准自愿服从行为，决定中国现代化转型的进程快慢与节奏。

第二，解决税法不公正问题，化解税收不公矛盾，是促进转型中国纳税者准自愿服从行为的核心举措。因为税法不公、税收政策不公，直接关系纳税者的自身利害。具体说，一要尽快建立纳税者利益表达机制，及时汇聚纳税者的税收意志和对政府公共产品的需求偏好；二要重点关注征纳税人之间权利与义务分配的不公问题，解决“取之于民”很多，“用之于民”不足，特别是“用之于民之所需”意识不强，措施不力，效果不明显的问题；三要通过理顺中央与地方各级政府之间的财权与事权关系，明确各自的职责，发挥各自的积极性和主动性，提高公共产品的性价比，为全体国民提供质量数量都满意的公共产品和服务。关键是要通过建立一部完善的《预算法》去保障；四是要特别关注纳税者基本权利与义务的完全平等分配问题，加强纳税者基本权利与义务公正分配的制度性保障；五是要重视税法程序公正、代际公正、生态公正等问题，强化程序公正意识和制度建设，加强有助于解决代际不公现象的遗产赠与税类立法，尽快完善环境生态类税种建设。

第三，提高公共产品性价比，建立国民需求导向的供给机制。针对当下中国政府提供的公共产品性价比不高的问题，应该通过以下举措促进纳税者准自愿服从行为：一要树立国民福祉导向意识，明确征税的基本职能，强调征税的终极目的是为了增进全社会和每个国民的福祉总量；二要改变以往仅仅重视税收经济职能发挥的问题，回归税收的本质，政府预算支出要多向纯公共产品生产领域投放，坚决杜绝形象工程、面子工程等浪费现象；三是要重视公共产品的质量问题，注意公共产品的结构优化。既要提供能满足国民物质类基本层次需要的公共产品，也要提供能满足国民社会类需求的公共产品，诸如保护人的自由与尊严类的制度性公共产品，还要注意提供能满足国民精神类高级层次需求的公共产品，诸如认知、审美类的公共产品。或者说，不要仅仅满足于国民物质类基本层次需要类公共产品的供给，提供诸如医疗、养老、教育、就业等公共产品的供给，更要注意国民社会类、精神类公共产品的生产与供给。就是说，公共产品的供给要分层次，有侧重点。

第四，建立有效的税权监督机制，特别是“闭环式”有效监督机制。税权“闭环式”有效监督机制，根本要求在于全面有效的监督，关键是能对最高税权进行有效监督，从而实现对政府各级税权监督的全覆盖。诸如对国家征什么税，征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何用税，用多少税，向哪里“用税”等等重大问题决策权的使用，都应该公开透明，便于民众监督，实现有效监督。

第五，修复政府诚信缺陷，重塑政府形象。政府诚信与形象，既与决策的不民主，缺乏科学精神与程序有关，也与行政的不公开不透明、信息供应的不及时真实、问责机制不健全或者失效有关，同时还与各级各类形式主义的绩效考核机制、领导干部选拔的单一政绩考核制，以及领导干部任期制与转岗制度等等有关。但根本说来，缺乏有力有效的问责机制才是关键。

换句话说，“心口不一”、“言行不一”的风险与成本太低是政府诚信日渐流失的根本原因。而政府诚信一旦缺失，相对议价能力便会减弱，交易成本与贴现率便会提高，便会消减纳税者的自愿服从与准自愿服从行为。可见，要促进纳税者的准自愿服从行为，就得尽快建立有力有效的政府诚信“问责”机制。

第六，建立全方位的纳税者照章纳税或者逃税、抗税的信息披露机制，以及政府如何依法征税、用税和违法征税、用税的信息披露机制。关键要尽快建立政府“用税”信息，即政府预决算信息披露机制，以及征纳税者依法征纳税与违法违纪被惩处的信息机制。

具体说，一要强化涉税信息披露意识，提高全民对与纳税者准自愿服从行为相关信息披露（照章纳税或违法被惩罚）重要性与必要性的认识；二要尽快建立独立自主的涉税信息披露机制，特别是征纳税者依法或违法征纳税的信息披露机制；三要建立健全基本的涉税信息奖惩机制，明确信息披露岗位责任要求，以及奖惩细则；四要应对披露的信息内容进行分类，确立重点；五要搭建稳定的重要涉税信息披露平台，增强信息披露的科学性与艺术；六要主动培养专业信息人才，构建涉税信息管理专业人才。事实上，这是在当下中国催生纳税者大量准自愿服从行为的最具操作性的途径和方法。

第七，完善市场经济制度，谨守市场规则的制定与维护职责，把市场的交给市场。根据中国经济目前面临政治、经济权力的全权垄断，以及二者的勾结问题。从创造纳税者准自愿服从行为而言，如何逐步建立民主制度，加强税权合法性建设，强化税权有效监督是首要选择。其次，要坚决破解经济资源垄断，主要是国有企业垄断问题，防止资本权力的扩张作恶。更为重要的是，如何防止权力与资本的合谋，斩断二者的铁链。

第八，提高全民文化程度水平。全民文化程度水平对纳税者准自愿服从行为的促进毋庸赘言，它直接影响纳税者的税收认知能力，即理性地计较利害得失的能力。为此，必须加强税收教育和税收舆论引导，树立依法纳税的榜样与典型，及时惩处逃税者，为纳税者准自愿服从行为创造积极的氛围。

当然，要创造转型中国纳税者的准自愿服从行为，还有很多其他的途径与方法，笔者囿于认知局限，本文仅提出上述建议，以期抛砖引玉。

总之，促进转型中国纳税者准自愿服从行为，应是当下税制改革的共识目标与定位，是理想与现实的最佳契合点。通过创造或促进纳税者准自愿服从行为，有助于实现征纳两利共赢，增进全社会和每个国民的福祉总量，遏制重大的税收风险与剧烈的社会震荡，从而加快中国社会现代化的渐进式转型。影响纳税者准自愿服从行为的要素虽然很多，但笔者以为，上述对策与建议的权重或许更大一些。转型中国，复杂性与不确定性是其基本特征，如何跨过转型社会的“泪水之谷”，这是历史赋予财税学界的使命，我们应该有所担当，有所贡献。