现行地方税制面临的主要问题与挑战

地方税制是国家税收治理体系的重要组成部分，其优劣自然直接关系地方社会和每个居民福祉总量的增进与消减。因此，凡是有助于增进地方社会和每个居民福祉总量的地方税制就是优良先进的；凡是消减地方社会和每个居民福祉总量的地方税制就是恶劣落后的。以此观之，现行地方税制存在的主要问题与挑战如下：

一、对地方税制创建与创新的终极目的缺乏科学的认知

地方税制创建与创新的终极目的既是判定地方税制优劣的终极标准，也是判定地方税制改革得失成败的终极标准。因此，如果对此缺乏科学认知，出现偏差，地方税制的创建与创新，也就容易犯方向性、根本性的错误。

遗憾的是，直至目前，学界和官方大多以为，优化地方税制的终极目的主要是为了调动地方政府的积极性与主动性[1]。逻辑上，调动地方政府的积极性与主动性，就是调动地方政府各级官员的积极性与主动性，就是要如何满足地方各级官员们的需要和欲望。试想，如果以此作为地方税制设计的终极或唯一目的，这样的地方税制改革，注定只能是为少数官员服务，只能增进少数官员群体的福祉总量，而不是增进地方社会和每一个居民的福祉总量。

当然也有学者认为，地方税制创建和创新的目的，是为了保证政府公共产品与服务的提供，为了地方居民福祉的增进，为了理顺政府间财政关系、促进地区平衡、维护国家统一和社会稳定，等等[2]问题是，如果这些具体目的之间发生冲突和矛盾，该如何裁定？用什么原则和标准裁定？

其实，固然地方税制改革的具体目的既包括调动地方政府的积极性与主动性，也包括其它一些具体目的，但根本说来，地方税制创建与创新的终极目的，只能是为了增进、而不是消减地方社会和每个居民的福祉总量。而且，这才是评价地方税制优劣，以及地方税制改革得失成败的终极标准。而这一终极标准可具体化为“两个分标准”：即在地方税征纳税人之间，及其涉税主体之间利益尚未发生根本性冲突、可以两全的时候，应该遵从“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则与标准。但在地方税征纳税人之间，及其涉税主体之间的利益发生根本性冲突、且不可两全的时候，则应该遵从“最大多数人的最大利益原则”之终极原则与标准。

即是说，不论是对地方税征纳税人之间利益关系的规范和调整，还是对地方税征税人之间利益关系的规范和调整，以及对地方税纳税人之间利益关系的规范和调整，都必须以此作为终极圭臬。特别是当一些地方税制创新的具体目的与原则之间发生冲突时，更应以此作为仲裁的终极标准。

二、对地方税“征纳税人行为事实如何的规律”缺少足够理性的敬畏与皈依

对地方税“征纳税人行为事实如何的规律”缺少足够理性的敬畏与皈依主要表现在：

第一，地方税纳税人的权利主体地位没有得到应有的制度性尊重与保障。直言之，“把纳税人当人看”、“使纳税人成为人”的人道自由原则，也即“未经同意不得征税”文明治税原则，至今尚未实现实质性的制度性“嵌入”。因此，也就导致当下地方税税权民意基础不广泛，合法性欠缺，纳税人权利主体地位丧失，征纳税人之间关系错位倒置等根本性缺陷。显而易见，这就是中国税制，包括地方税制改革面临的最大挑战与压力。

就是说，地方税法治建设，因此基础就不可能坚实，只能停留在“法定”的浅表层面，很难汇聚全体或大多数居民以及纳税人的涉税意志。结果，地方公共产品供需就容易发生错位，出现所供非所需的现象，而且“性价比”难以提高，无法最大限度地增进地方社会和每个居民的福祉总量。因为，如前所述，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。如果权力的民意基础不坚实，合法性不足，地方税征纳税人之间，及其涉税主体之间权利与义务的分配就很难实现公正平等。而且，不论是征纳税人之间，还是征税人之间、纳税人之间的基本权利与义务分配就很难做到完全平等，非基本权利与义务的分配，也难做到比例平等。

具体说，由于地方税权存在的先天性缺陷，地方政府上下级（省、市、县、乡镇）、各部门，以及各个地方政府之间的涉税权利与义务就不可能实现公正与平等。不仅基本权利与义务分配很难做到完全平等，而且非基本权利与义务分配也很难做到比例平等。比如省、市、县、乡镇之间，容易出现税权逐级上收，事权逐级下压的现象。有税权、有税收收入的上级政府，往往肩负的事权责任较少；而税权小、收入少的下级政府，肩负的事权责任反而很大。因此，地方税制的创新与改革，也就容易背离增进地方社会与每个居民福祉总量的终极目的。难怪有专家认为，目前地方政府过多依靠共享、转移支付、返还等手段获取资金的做法，等于打破了分税制原初希望确立的中央地方分级财政及其征管体制。而且，地方税体系的萎缩，特别是主体税种的缺失，与94税改中“充实地方税税种”的政策设计走向南辕北辙[3]。

第二，地方政府的税收权利主体地位，也没有得到应有的制度性尊重与保障。地方税纳税人权利主体地位的虚置，自然导致地方政府税收权利主体地位的虚置。毋庸讳言，目前中国明确划归地方管理和支配的地方税份额比较小，而且税源分散，收入零星。而且，地方税的立法权大多在中央，地方政府的税收自主立法权十分有限。但与此同时，地方政府的支出目标与收入，却发生了长期的冲突和矛盾。因此也诱导地方政府，不得不通过非税收入的途径弥补财政收支缺口。有数据表明， 2014年地方非税收入实现1.67万亿元，同比增长10.7%，占地方本级公共财政收入比重为22.1%[4]。而且，由于转移支付缺乏透明度和预见性，也诱使一些地方政府基于自身利益的考量，与中央政府讨价还价，争取更多的财政资金。因此便有了专家的担忧，担心一旦转移支付数额需要调整时，便会产生重要的政治问题[5]。

第三，由于地方税制总体基础不坚固，缺乏足够的民意支撑，就容易导致地方税纳税人的税法遵从度不高，征收成本加剧。由于当下中国处于社会主义发展的初级阶段，地方税权的民意基础不坚实是不争的事实，纳税人的涉税意志难于全面收集和汇聚。同时，由于缺乏权益性的地方居民利益表达机制，也就使得地方公共产品的供给缺乏针对性与有效性，公共产品的合意性与性价比自然不会很高。这便容易导致地方税制（规范技术要素层面）四大问题的存在：即税权划分不清、税种不明确、税种老化、内外不一[6]。而且.这也是导致地方政府“土地财政”、隐性债务和非税膨胀的制度性根源。以广东省为例，1995-2013年，全省土地出让收入总额从48.95亿元攀升到3082.26亿元，增长了近63倍[7]。而2013年广州市房地产业贡献税收收入占地税收入总量38%，成为仅次于制造业的市区级税收第二大来源行业[8]。而广东省非税收入占公共财政预算收入的比重越来越高，2013年非税收入占公共财政预算收入18.6%，比2007年高出5.34个百分点，也高于全国同期水平的14.3%[9]。

问题更在于，由于地方税纳税人权利主体地位、地方政府税收权利主体地位缺乏应有的制度性尊重与保障，长期看，便会挫伤、遏制地方税纳税人的首创精神，消减地方经济繁荣与进步的原动力。道理在于，自由是每一个纳税人个性发展、潜能激活、首创精神喷发的充要条件，同时也是地方社会繁荣与进步的充要条件。“自由的价值，根本说来，并不是因为它是达成其他有价值的可欲的事物之手段，而是因为自由本身就是有价值的、可欲的。或者说，自由内在地就是宝贵的，自由具有内在价值。”[10]

三、重视纳税人之间、征税人之间、权利与义务关系的调节，忽视征纳税人之间权利与义务关系的调节

毋庸置疑，对纳税人之间权利与义务的公正分配与调节，即对“税负”的“谁负”问题，以及对征税人之间权利与义务关系的理顺问题，对中央政府与地方政府之间财权与事权的关系、界限等问题，我们一直都比较重视。“十二五”规划曾明确提出：要“进一步理顺各级政府间财政分配关系,完善分税制”，要“按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则，健全税制体系”,“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。十八大报告则进一步强调：要“加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”，“构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。”

但是，恰恰忽视了最重要的财税公正问题，即征纳税人之间权利与义务的公正分配问题。不仅国家层面如此，地方政府同样如此。以2014年政府财政收入为例，全国一般公共预算收入140349.74亿元，占GDP的22%。如果考虑全国政府性基金收入54093.38亿元、全国国有资本经营预算收入2023.44亿元，以及全国社会保险基金收入39186.46亿元，而且，为避免重复计算，扣除社会保险基金财政补贴收入8446.35亿元，2014年中国全口径财政预算收入达22.7万亿，占GDP比重达到35.7%。这意味着，2014年政府在国民收入分配中获得的资源达到三分之一多[11]。但是，2014年全国一般公共财政支出151662亿元，虽然比上年增加11449亿元，增长8.2%。但其中教育支出只有22906亿元，仅占财政收入的15.1%；医疗卫生与计划生育支出只有10086亿元，仅占6.65%；社会保障和就业支出只有15913亿元，仅占13.13 %；住房保障支出只有4968亿元，仅占3.77%，四项合计仅占38.65%[12]。

就是说，中央和地方政府一样，都自觉不自觉地忽视了征纳税人之间权利与义务关系的调节，致使地方政府与居民之间的权利与义务分配至今尚未实现公正平等。地方政府的享有和行使的权利既大于地方居民的义务，也大于地方政府自己的义务。无疑，居民与政府之间的基本权利与义务也未实现完全平等，非基本权利与义务也未实现比例平等。而且，这种趋势换在继续扩大中，没有得到有效地遏制。

四、重视地方政府征税权利的享有和行使，忽视地方政府“用税”义务的履行

由于社会主义初级阶段的特殊国情，即税权的民意基础不广泛，合意性较低，税权监督机制滞后低效，地方政府征税权利的享有和行使一直在快车道上行使。毋庸讳言，我们各级地方政府“聚财”既有术，也有方，既敢于善于“跑部前进”，用足用活现有转移支付等财税政策，也勇于乐于开源聚财，特别是把非税收入的征收权力发挥到极致，甚至不惜滥用非税收入的征收权。但同时，地方政府在“用税”义务落实方面，却严重小于其征税权利，既小于地方税纳税人和居民的权利，严重背离地方税征纳税人之间、地方政府与居民之间权利与义务分配的公正平等原则，也小于地方政府自己应尽的责任与义务，严重背离了公正平等原则。前者主要表现在：一是取之于民多，用之于民少，权利与义务没有实现平等的利害相交换。即地方政府的公共支出，并没有完全用到为地方居民生产和提供真正所需的公共产品与服务，而是更多用在了本应由市场自发完成的经济等领域。二是没有用之于民之“真正所需”。即地方政府提供的公共产品，不仅数量不足，质量堪忧，而且合意性与性价比低，存在结构性缺陷。

进而言之，地方政府提供公共产品与服务，仅仅重视“低级需要”、“物质主义动机”，或者生理需要和安全需要等物质性需要满足类公共产品的供给，忽视“中级需要”、“社会性动机”，即社会性需要，诸如归属和爱的需要以及自尊等需要满足类公共产品的供给；更忽视“高级需要”、“超越性动机”，即精神性需要，诸如认识和理解的欲望、审美、自我实现等需要满足公共产品的供给。或者说，核心公共产品供给较少，比如基本制度创新方面；形式公共产品较多，比如形象工程等。直言之，比较重视物质需求和欲望类公共产品的供给，忽视精神需求类公共产品的供给。同时，仅仅重视特定、相对、主观类公共产品供给，忽视共同、绝对、客观类公共产品的供给，等等。

五、重视发挥地方税权的“内监”机制功能，忽视地方税权“闭环式”监督与制衡机制的创建

毋庸讳言，在当下特定的历史阶段，地方税税权监督以“内监”为主要特征，缺乏“闭环式”监督与制衡机制。“闭环式”监督与制衡机制意味着，对税权的“上下、内外、高低、软硬”监督，实现了“全覆盖”，“零容忍”。而“闭环式”监督与制衡机制缺位意味着，地方税税权容易被大面积滥用，并沦为寻租的工具与手段。而现行税权主要呈现两大特征：一是地方税税权较少，存在民意基础不广泛，合意性较差的问题；二是由于地方税税权缺乏“闭环式”监督与制衡机制。客观上，中央也不敢授予地方政府过多的税权，担心地方政府基于自身利益驱动，大肆滥用这些税权，导致大面积寻租现象的发生。同时，也加剧全国各个地区之间发展的不平衡与不公正，进而引发社会不稳定因素。

逻辑上，地方税制也就无法最大限度增进地方社会和每个居民的福祉总量。从“用税”角度，或者从公共资金支出机制看，主要是因为缺乏公开与透明的机制保障，呈现地方财政的秘密特征。因为公开与透明保障机制的缺席意味着，公共资金向哪里投，投多少，如何“问责”等等重大支出权力，都掌握在地方政府及其官员的手里，地方居民是无权过问的，自然，也就难免不为官员群体或个人的偏好所左右。

六、重视地方税制形式规范要素的优化，忽视根本价值要素的优化

固然，地方税制规范由税类、税种等税制要素和征收管理层次所组成，是一个分别主次，相互协调、相互补充的整体系统，包括税种的设计，以及各个税种的具体内容，比如征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、违章处理等要素。无疑，地方税制之形式规范各个要素本身、各个要素之间关系的优化十分重要，但是税制价值层面诸多根本要素及其关系的优化更为紧要和关键。比如，地方税创建与创新的终极目的问题，地方税纳税人的权利主体问题，即税权的合法性与合意性，及其监督问题，征纳税人之间权利与义务的公正分配问题，等等。

这就是说，如果地方税制改革仅仅把目光局限在征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、违章处理等技术要素及其关系的优化与调节，就很容易陷入枝节性修补的误区与泥淖，背离“系统性重构”财税改革的新要求与新期待。换句话说，地方税制改革要实现彻底的“突围”，真正步入正轨大道，必须瞄准增进地方社会和每个居民福祉总量这个终极目标，把现实的复杂性、实践的可操作性与未来的不确定性兼顾起来，在税制价值层面诸多根本要素方面着力发力，方能逐步接近地方税制改革的理想目标。

总之，地方税制的创建与创新，必须基于国情，站高、看远、想深，既要讲战略智慧与高度，也要有现实策略与艺术，但必须始终围绕地方税制的核心价值展开，即必须明确地方税制创建与创新的终极目的，是为了增进地方社会和每个居民的福祉总量，以建立“把纳税人当人看”、“使纳税人成为人”，也就是“未经纳税人同意不得征税、不得用税”的纳税人主导的地方税制为最高理想，同时以全面促进“征纳税人、征税人、纳税人之间”权利与义务的公正平等交换为根本目标与重点。毋庸讳言，中国地方税制改革，任重道远，必须择善固执，付出长期坚持不懈的努力。

注释：（略）