从一则小案例谈税务处理的一些尴尬

本文于1月13日首发，部分文字排版出现问题，现重新编辑发布。

几个月前，曾有客户在学习文件时与元素探讨了一个问题，即:堂兄弟之间低于净资产的股权转让是否有被税务机关调整核定的可能？

基于此主要的管理文件是2014年67号公告，其第十一条规定，符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；第十二条规定，符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的；第十三条规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

他的主要疑惑其实是：兄弟姐妹是否包含了堂、表兄弟姐妹？因为如果堂表兄弟属于67号文所称的“兄弟姐妹”，那么即使转让价格偏低，但具备67号文所称的正当理由。反之，则没有正当理由，存在税务机关重新核定转让价格的可能。

但对于何为67号文所称的“兄弟姐妹”，67号文本身并未给出答案，我们只能从其他法律法规中寻找答案。我们发现：在民事和行政法律中，“兄弟姐妹”包括同父母的兄弟姐妹、同父异母或者同母异父的兄弟姐妹、养兄弟姐妹、有扶养关系的继兄弟姐妹。也就是抛开养、继等特殊关系，兄弟姐妹必须是至少父母中一人相同。而堂、表兄弟属于同祖（外祖）不同父母，明显有所区别。

因此，元素认为，堂、表兄弟之间的股权转让不属于67号文所称的“具有正当理由”。

那么，有没有方案其他的空间呢？我们来YY一下：

A、B是堂兄弟，针对A拟将一项股权平价转让B的事宜，他们请出了他们共同的、仍然健在的祖父C，他们决定：先由A再股权平价转让给C，再由C平价转让给B。

这时候，第一步，由于A与C是孙子与祖父的关系，孙子将股权平价转让给祖父，符合67号文所称的“具有正当理由”；第二步，B与C也是孙子与祖父的关系，祖父将将股权平价转让给孙子，也符合67号文所称的“具有正当理由”。

看起来是不是就满足了条件了呢？不急，我们继续YY：

这个时候，税务机关站出来了说，不行不行，这样处理我们也有权核定。

WHAT？你又弄啥咧？

税务机关陈述了理由：祖父C已经80多岁了，根本没有经商了，也没有实际参与到股权转让的具体事宜中去，只是充当了一个规避税务机关调整的桥梁。你们这属于滥用法律关系，按照“实质重于形式”原则，我们要穿透，视同A、B之间直接的股权转让。（元素注：结合昨天网友的神评论，好吧，祖父年纪大，堂兄弟的老爸是亲兄弟，那就儿子卖给爸，爸给他弟，弟再给他儿。看你怎么说？！）

A、B：大人冤枉啊！祖父虽然80高龄，但是耳不聋眼不花，虽然没有开展什么大业务，但是经常到菜市场买菜、到隔壁王大娘那打打小麻将，不是完全没有开展经营活动啊。再说了，祖父是完全民事行为能力人，整个股权转让事宜他都是自己决策的，换句话说，这是两宗完全独立的转让事宜，不能穿透啊！再说了，您穿透的依据是啥啊？

税务机关：这个……虽然你们说的有点道理，但是我们找过专业的评估公司评估过，你们申报这个价格实在太低了，两种处理方式差异太大，我们不敢给你们办理变更事宜。

最后，A、B为保证转让事宜顺利进行，表示妥协，筹划失败。

这个案例从一定程度上反映了近几年“纳税筹划”与税务机关的交锋。以往，我们的“纳税筹划”实际上是更注重外在法律形式的树立，比如完善合同、取得相应资格等。但随着税务征管作风的改进，相关争议的焦点从纳税事项的外部法律关系转到了具体经济实质的认定。

最近，我们经常听到诸如“实质重于形式”、“名为…….实为……”、“穿透”等词汇。但是，在现行法律体系下关于此的规范性条款还是缺乏的，相关理论还稍显薄弱（比如明确实施调整的税种范围）。不过，基于风险意识，税务机关肯定也不是，轻易否定也不是，以至于不得不以暂停办理相关涉税事宜迫使纳税人作出相应的妥协（别不爱听，事实上现状就是如此）。

纳税人有纳税人的难处、税务人员有税务人员的风险。这正是：传统筹划出路难寻，现今税管真不好做。

注：上述案例纯属元素个人杜撰，请勿对号入座。