运用实质重于形式原则还需有法可依

最近，徐战成徐兄的一篇《不要抬高实质重于形式原则》激发了大家对于这一论题的广泛热情，预计接下来的一段时间，各路英雄豪杰将围绕这一命题展开激烈的论辩，这也将有望成为2016年开年以来的第一个热点论题。

我国税收领域对于实质重于形式原则的运用目前主要还集中在企业所得税，其他税种的个别文件只是偶有涉及。今天，元素拟从“以转让股权名义转让房地产行为”的土地增值税问题谈谈关于此的几点拙见，聊为大家助兴，如有错漏，请大家不吝指教。

2015年曾有某省地税财行处一份文件爆红网络，文件规定：总局曾下发三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。

这再次将以股权名义转让房地产的土地增值税问题推上了风口浪尖。文件中提及了三个文件：

1、国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复

国税函[2000]687号

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）收悉。

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

2、国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复

国税函[2009]387号

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报[2009]13号）收悉。

鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

国家税务总局

2009年7月17日

3、国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复

国税函〔2011〕415号

天津市地方税务局：

你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。

经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

国家税务总局

2011年7月29日

事实上，自从国税函[2000]687号文诞生以来针对此问题的争议就延续至今，争议的焦点在于股权转让行为是否能成为土地增值税的征税对象。

我们可以看到，从上述文件的适用范围来讲，是属于一事一议的个案批复，并且只是对于借以股权转让之名行转让房地产之实的交易行为的土地增值税处理进行规范。坊间所谓“针对股权转让征收土地增值税”的说法并不准确，上述文件并未将一般的股权转让行为纳入征税范围。

上述文件都是由总局根据地方请示材料认定企业实质是房地产交易行为后才适用征税规定的。同时，从披露出的有限信息，元素提炼了几个关键素材：

1、被转让股权的企业都是以土地使用权、地上建筑物及附着物为主要资产；

2、国税函[2000]687号中所转让的股权是100%的企业股权；

3、国税函[2009]387号中房产投入与股权转让时间接近且股权转让金额等同于房地产的评估值。

结合这些信息，元素认为：如果企业的股权转让行为出现了上述税务机关认为不符合经济实质的情形，可能引发税务机关对于交易行为实质的质疑，从而形成是否征收土地增值税的争议。

关于税法是否授权税务机关基于“实质重于形式”原则对该经济事项进行调整，土地增值税暂行条例、实施细则及税收征管法等相关文件并无明文规定。只是目前支持的观点认为，土地增值税暂行条例第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。此处的“转让”包含了直接转让和间接转让。但若照此理解，就意味承认我国几乎所有税种的规范性文件均存在运用“实质重于形式”原则的政策接口，如增值税可以有“间接销售”、个人所得税中可以由“间接取得所得”等等。

然而即便这一推论成立，元素认为土地增值税的如此认定还是存在很多问题的，比如：

1、否认外在表现的股权转让交易形式的依据、标准并不明晰，存在被滥用的可能。

2、否定被转让企业对于资产的所有权而视同股东持有的依据是否成立？

3、重新认定为交易行为后存在税收后续事项的衔接问题（如被转让企业后续出售房地产是否会出现重复征税的问题）。

4、针对交易实质甄别的工作量较大，难道需要对每一个股权转让都进行实质认定?

针对以物业为主要资产企业的股权转让问题，如果完全不加以防范，则容易出现大量假借股权转让之名行资产转让之实从而侵蚀税基的情况。然而，从目前公开披露的文件及案例来看，我国针对“以转让股权名义转让房地产行为”的土地增值税问题运用“实质重于形式原则”还是存在问题的，主要集中在立法层面缺失、税务机关缺乏相应明确授权；标准不清晰、执法机关主观随意性较大；规则运用不明、部分事项存在矛盾等。

元素认为，关于“实质重于形式原则”的运用必须以税收法规明文规定，不宜由税务机关在征管执法活动中基于其他一般规定扩围解释运用。“例以辅律，非以破律”，目前在个别案例中，税务机关的某些处理意见似乎已经超前于相关税种的基础规定。这可以理解为成文法国家在修法未成过程中采取的权益之计，但这种“超前”是否合法确实值得探讨。

近几年，随着我国反避税工作的开展，“穿透”、“实质重于形式”成为了热门词汇，各地也出现了一些饱受争议的案例，比如某地近日披露的一起营业税反避税案件。如前所述，我国目前此类较为系统的规定还只集中在企业所得税，其他税种的法律法规以及税收征管法等的规定都还比较缺失。在此情况下，仍依赖于立法机构谨慎论证、及时修订相关法律法规。并且，即使在法律法规有所保障的情况下，该原则也应谨慎运用，不可动辄“穿透”，轻易否定经济行为的法律形式。