别了,行为税--兼谈土地使用税的“使用”争议及其他

【题记】本文为作别“行为税”而写，兼及房地产税收中的“使用”争议。今天一别，莫再相逢。

“行为税”一说，根深蒂固、影响已久，我认为已经成为我国税法体系的思维陷阱。往大了说，行为税的概念影响到官方的机构之名，如总局就专设“财产和行为税司”[i]；往小了说，行为税的分类影响了业务讨论的效率，时有朋友辩称“某某税可是行为税，所以如何如何……”。

今天，我想与它作别。

一

行为税，字面上看是以人的某些行为作为课税对象的税。什么是行为？根据《辞海》解释，行为是有机体的活动[ii]。用大白话说，植物、动物、人类等，只要是有生命的个体的活动，都是行为。这个“行为”太宽泛了！语文老师一定会指出，派上这样的词，你们到底想干嘛？

我们回答不了语文老师的问题，只有去找法律老师，因为在我们的法理学概念中，法律事实是行为和事件的上位概念。所谓事件大致就是不受当事人意志支配的事实，比如刮风下雨、社会动乱，所谓行为便是当事人有意无意的活动了，比如常说的法律行为、事实行为。OK，这么看来，法律上的行为不过是把植物、动物和不产生法律后果的事儿排除出去，还是很宽泛啊！

看来，如果就着一般意义上或法律意义上的行为，所谓行为税可以把所有税种都包进去了：什么合同行为、销售行为、使用行为、出租行为、吃饭行为、经营行为……可是，我们的问题是，有没有不是“行为”的税呢？似乎只有狭义的财产税才勉强符合不一定有行为。任何概念都是为了指称或区别，当它几乎什么都是的时候，它就什么都不是了。

二

朋友说不定要提醒我韩寒的名言：世界上有两种逻辑，一种叫逻辑，另一种叫中国逻辑……好吧，这个玩笑够严肃。

我们知道，行为税的概念是许多人作为兜底来用的——只要不是前面列举的几种（比如总局几个税政司的名字，其他错误归类太多了……），就归属行为税了。嗯，这就是另一种逻辑吗？我的答案是，若果真如此，只能说明要么前面列举分类为错，或者类型归属有误。

那么，既然行为税及其并列的分类是错的。那么，理论上逻辑清晰的税收分类是什么样的？这本应是税收理论的常识，所以摘引两位税收专家的专栏文章[iii]：

上海财经大学朱为群教授在《税收分类背后的财政与经济涵意》一文中叙述，“从征税的基础划分，通常分为消费税、所得税和财产税三大类，……”。并着重强调“无论在税收统计还是税制分析评价时，保持税收分类在逻辑上的一致性具有很重要的意义。正如不能把人划分为男人、女人和老人那样，税收也不能分为消费税、所得税、财产税、资源税和行为税，因为消费税、所得税和财产税具有同一个分类逻辑，而资源税和行为税则有另外的分类逻辑，不能把不同逻辑的分类混同一体。”

类似的，中国社会科学院高培勇教授在《典型市场经济国家税收制度什么样》一文中，也是从所得、消费、财产三分的角度介绍国外税制的结构：“实行复合税制，即同时设立多个税种分别对所得、消费和财产征税，可说是当今世界主要国家税制结构的一个共同特点。所得类税收主要包括个人所得税、企业所得税和社会保障税；对商品和服务征税的税种主要包括对大多数商品和服务普遍征收的一般消费税和对某些特定商品和服务——如烟、酒、奢侈品等征收的特别消费税；财产税主要包括房地产税、遗产与赠与税等。”

从上面的分析不难看出，行为税作为一种类型来使用，从形式逻辑上说不通。为什么这样一个有明显缺陷的分类体系，却能堂而皇之写在通行教材里这么久呢？除了思维的懈怠，我想不出其他原因。

三

分类可以指引人的思维，错误的分类会产生错误的指引。我国通行的货物劳务税、所得税、财产税、行为税的分类方法，同样成为影响税法推理的概念陷阱。这里举一个城镇土地使用税中的例子[iv]：究竟要“使用”，还是要“使用权”？

一方观点是行为税的思维，认为土地使用税是使用才有纳税义务、不使用就没有纳税义务。理由主要是《城镇土地使用税暂行条例》第二条，“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人。”这里的定义已经在强调“使用”的概念。顺着这个去理解，第三条也是同样强调使用了，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”既然是实际占用了，那也是要“用”。

另一方观点是财产税的思维，认为土地使用税只要有使用权就有纳税义务，是否实际使用不在考虑的范围。依据首先是国税地字[1988]第015号《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》，“四、土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”这是以土地使用权拥有人纳税人作为原则，代管人或使用人纳税人为例外。同时，《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，“新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：(一)征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；(二)征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。”只是从是否批准征用考虑，也未要求有无实际使用。

这两种观点哪一种正确？关键当然在于如何解释“使用”，并且也能反过来论证土地使用税是所谓行为税还是财产税。

现行的《城镇土地使用税暂行条例》2006年底作了少量修改，主体仍然是1988年首次出台时的底色。为什么1986年国务院出台《房产税暂行条例》前，就考虑将城市房地产税分为房产税和土地使用税，而要到1988年后才出台《城镇土地使用税暂行条例》呢？其实这是等待《宪法》修改。

1988年4月12日第七届全国人民代表大会第一次会议通过宪法修正案，将宪法第十条第四款“任何组织或者个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法转让土地。”修改为：“任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让。”在国税地字［1988］17号《城镇土地使用税宣传提纲》讲到为什么要开征土地使用税时有如此表述：“有利于理顺国家与土地使用者之间的分配关系。土地级差收益的形成，除了土地使用者本身的投资开发外，很大程度上依赖于国家在这块土地的周围所进行的投资开发和基础设施建设。土地的无偿使用制度，使土地产生的经济效益都归为土地使用者所有，国家对土地的大量投资不能收回。这种分配关系是极不合理的……。”

考察土地使用税的出台背景，1982《宪法》有关条款构成了经济改革的阻碍，由于土地问题的高度敏感性，又必须等宪法修改了才能实施土地使用权流转，作为配套制度的土地使用税，无论这个税名还是条例第二条讲到的“使用土地”等，都非考虑是否实际使用，而是来自于其时城镇土地所有者（国家）与使用者（单位和个人）的分离关系保持一致。想当然地以为“使用”说的是有无实际使用土地，那是不了解我国税制改革及相关立法史的误解。基于“使用”概念的理解，判断我国土地使用税为所谓行为税的，在实在法上也是不成立的。

四

有了这样的分析，就不难理解上面两种观点背后看似冲突的规则，也能够更清晰地认识现行土地使用税、房产税的财产税属性（其中，从租计征的房产税实为消费课税）。

不过，理解了土地的使用权人、房产的所有权人，还不足以理解财政部、税务总局关于房产税、土地使用税纳税人、纳税义务起止时间的一系列规则。

比如税法与物权法并不完全一致，甚至差别很大。财税〔2006〕186号规定，“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”这里强调的虽然比《城镇土地使用税暂行条例》第九条对新征用土地以批准征用计算纳税义务起始时间合理些，但仍距离物权法的登记主义相差甚远。

再如财税[2008]152号规定，“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”这里强调实物或权利状态变化，显然比房产、土地权属转移外延大得多。

再看财税[2009]128号，“融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。”这里也未按照名义的房产所有人征税，而是根据经济实质原则认定承租人纳税。

回答这一系列问题，需要将“使用”理解为“权利”的基础上，进一步界定“权”的实质。正如房地产税专家Joan M. Youngman在TAX LAW DESIGN AND DRAFTING一书中所说的，基于财产税目的的不动产或土地的定义，不同于那些来自民法或其他法律中的概念（The definitionsof immovable property or of land for purposes of the property tax may differfrom the definitions of those ncepts that are given in the civil de or inother legislation.）。

我们应当理解，房地产税作为财产税，实质上是对以房地产为形式的权利或利益而课征，不是对房地产本身课征，更不是对使用房地产的活动课征。因而，对这里的权利或利益的界定，自然需要与民商法体系保持协调，但不必也不可能完全一致。无论是合同约定的交付时间，或所谓实物或权利状态，抑或融资租赁的承租方，都遵循了这一逻辑。尽管这些规则仍不够完善，仍存在不少问题，深入地讨论这些问题细节超出了本文的主题[v]。但这里我们可以说，在这个基本逻辑上无大碍。

近来有关房地产税出台的传言又起，不由心生感慨。遥想正式出台房地产税法之时，应在税收联系地方公共服务上，在税基确定技术上，在税收立法技术上都有所进步吧，不会再沿用1988年的“使用”概念了！但，行为税的陷阱何时才会结束？

今天一别，莫再相逢。

 [i]

[ii]当然如何界定这里的活动有不同观点，比如对行为主义来说，有资格称为行为的活动必须是直接可观察到和可测量到的。对于其他心理学家来说，有资格被称为行为的活动则包括观念、思想、梦、想象以及明显的肌肉和神经生理学活动等。

[iii]选择专栏文章主要是文字表述更通俗，同时也表明这并非学术上的新说，应为常识。

[iv]国家税务总局财产和行为税司管理的各税均有类似例子，如房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、印花税、资源税、土地增值税、固定资产投资方向调节税、车船税、烟叶税、契税、耕地占用税等。当然举这个例子只是表明，有一种具有错误导向的观点认为，土地使用税是行为税或具有所谓行为税属性。

[v]部分类似问题可参阅韦国庆拙文《为什么不能退契税？——契税条例第1条和第8条的自洽逻辑》（ ），就此问题我与东南大学虞青松兄有更进一步讨论，有关成果待后续适时发布。