税务机关代开发票,形式审查or实质审查?

一、问题

有国税同行咨询这么一个问题：有人到窗口申请代开普通发票，提供了公司向其承租汽车的租车合同，约定公司每年向其支付租金25万。这辆汽车原价也就十几万，因此租金约定明显不符合市场价。这种情况下，可否拒绝其代开申请？

我想起了L师傅给讲过的一个故事。几年前，有个农民大叔过来申请代开发票，内容是出售玉米秸秆，L师傅看完合同琢磨了一下，根据金额和数量推断，这一亩地要产出几万斤秸秆啊！L师傅就这么问了农民大叔一句，大叔掉头就离开了大厅……

二、分析及结论

这个问题其实就是税务机关对代开发票所涉业务真实性的审查义务，是限于形式审查还是可以实质审查。我刚参加税务工作时，也从事过发票代开岗位，该问题算是老生常谈了，现在将其相关规定简要梳理如下。

在《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）中，明确代开申请人应提交的资料包括：1.申请代开发票人的合法身份证件；2.付款方（或接受劳务服务方）对所购物品品名（或劳务服务项目）、单价、金额等出具的书面确认证明。

上述第2项材料，实质上是代开申请人对业务真实性的承诺，暗含的意思是：若材料虚假，申请人承担相应后果。

国税函[2004]1024号接着规定了税务机关的审核要求：税务机关应当对要求代开发票单位和个人的申请资料进行核对，包括代开普通发票申请表、合法身份证件以及购货方（或接受劳务服务方）出具的书面确认证明等，核对一致的，方可予以代开。

从该表述似乎可以推出，税务机关对业务真实性的审查仅限于对相关材料“核对一致”，也就是形式审查。但结论并非如此简单。

国税函[2004]1024号在“违规责任”部分规定：第一，申请代开单位和个人与他人勾结，提供虚假证明材料，骗取税务机关代开发票以“少缴税，多抵扣”的，按照《征管法》及其《实施细则》的有关规定处理。这条对应了前述分析，申请人承担用虚假材料骗取代开发票的责任。第二，税务人员违反规定徇私舞弊或者玩忽职守代开发票，不征或者少征税款，依法给予行政处分。什么是“玩忽职守代开发票不征或少征税款”？根据代开发票系统的设置，代开环节想玩忽职守不征或少征税款是不可能的。那么答案或许是，代开人员没有尽到合理的业务真实性审查，导致发票开出去，受票方得以多列支成本费用从而少交税款。

当然，笔者承认，该解读不具有充分的说服力，而且，让窗口代开人员承担所有业务的实质审查责任，远远不现实。这是一个“度”的问题，就是实质审查义务及于何种限度才算“合理”。这在某些地方性文件的规定中可以加以借鉴。比如《河北省国家税务局代开普通发票管理办法(试行》（河北省国家税务局公告2013年第3号）第十三条第一款第（五）项：对于申请代开金额较大或有明显疑点的，应提交税源管理环节调查核实后再行代开。也就是根据法律规定和正常人的生活经验，能够判断出“明显疑点”，就要加以重视，就要进行进一步的调查核实，绝不能轻率地开出发票。