警惕！合同中的价格和包税条款引发的税务风险！

一、合同中的价格条款分析

价格有含税价格和不含税价格之分，在合同中对价格明确为含税价格和不含税价格对企业的涉税风险完全不一样。在营改增在全国推行之前，营业税是价内税，即价格是含税的，而增值税是价外税，即价格不含税。在签订有关和增值税营业税的价格条款时，必须在合同中明确价格是税前价格，否则会给企业带来额外的税收成本。

[案例分析：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析]

（1）案情介绍

A公司与B公司签订土地买卖合同，A将土地卖给B，合同约定土地转让款为5000万元，本合同相关税费均由B公司承担。合同履行后，B公司代A公司支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为A的完税凭证一张。B公司账务处理，借：无形资产——土地5280万 ，贷：银行存款 5280万，请分析B公司负担的税金能否税前扣除？

（2）涉税分析：

①280万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进行扣除。

本案例中，B公司支付A公司土地转让款5000万元，相关税费均由B公司承担的法律实质是B公司支付A公司不含税转让款5000万元，B公司承担相关税费280万元，并取得一张税务局代开金额为5000万元的发票和一张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开金额为5000万元的发票，由于抬头为B公司，从法律形式上看，该280万元的支出，与B公司的生产经营没有关系，不能够在B公司企业所得税税前进行扣除。

②包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧

B公司代替A公司承担相关税费要在企业所得税前扣除，必须按照以下方法进行处理：

一是A公司与B公司签定土地转让合同时，必须在合同中载明含税金额（税前金额），5000÷（1-5.6%）=5296.61万元（因本案例中的总税负率为280÷5000=5.6%，则A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%）。

二是B公司向税务机关缴纳税款5296.61×5.6%=296.61万元，支付A公司不含税土地转让款或税后价款5000万元。B公司取得金额为5296.61万元的发票，B公司的财务处理为 借：无形资产——土地5296.61万元，贷：银行存款5296.61万元，后附凭证为合同、金额为5296.61万元的发票，金额为5000万元的付款凭证。

二、合同中的包税条款

在经济合同的签订环节，缔约双方通常对交易行为应负担的税费进行书面约定，因此会出现非纳税义务人负担缴纳纳税义务人应该承担税款的情形。这种约定是否具有法律效力？在税法上到底应怎样进行税务处理？分析如下。

（一）包税合同条款的法理分析

许多人认为在合同中作上述规定明显有非法转移纳税义务的企图，且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中多数法院在审理时也常常引用《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定该税款负担条款的效力。这些做法正确吗？我认为对此问题要具体分析。

《中华人民共和国合同法》第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”《中华人民共和国合同法》第四条规定：“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。”

基于以上规定，交易双方签定包税条款，即非纳税义务人负担纳税义务人应该缴纳的税款，是出于双方意思表示而签定的商业民事合同。这种包税条款的民事合同的实质是实现纳税主体的转移，对国家没有减少税收收入，特别是在法定纳税地点缴纳税收的纳税主体转移的情况下，包税合同条款不符合《中华人民共和国合同法》第五十二条第（一）、第（二）、第（三）和第（四）项规定的无效合同行为。另外，包税合同条款是否违反了法律和行政法规。纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止纳税人不得约定税款由他人承担的规定。最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，在认定嘉和泰房地产公司和太原重型机械公司约定的包税条款法律效力时，最高法判决：“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”因此，包税条款是合法有效的，称此条款是规避法律应属无效，实属对于法律的误读。

至于有些法院依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定包税条款的法律效力，也是错误的。因为包税合同约定的税款负担条款并非是约定谁负有法律上的纳税义务，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体的确认，实现纳税主体的转移，并没有减少国家的税收收入的流失，纯是属于双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人强制性规定并不抵触。

实际上一些税收规范性文件也默认包税合同约定的合法性，如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）等文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）第三条更是明确规定，“三、关于“包税”条款问题，根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。”。

再说，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的，在于防止缔约双方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。现实中双方约定税负的原因大部分情形乃是基于交易惯例，其本意并非故意逃避国家税收。因此，如果缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款承担方在合同履行中也足额缴纳了税款，法院在此情况下应尊重当事人的意思自治，不宜判定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。

从以上法理分析，笔者认为，包税合同条款的法律有效性从三方面来判断：

一是如果交易双方在签定包税条款时，是出于双方自愿协商意思表示一致，在税收法律规定的纳税地点，由非纳税义务人依法代替纳税义务人缴纳了税收，没有给国家减少税收收入，而且没有人为的串通共谋调节双方税负的目的时，包税合同条款是有法律效力的。

二是如果交易双方在签定包税条款时，虽然出于双方自愿协商意思表示一致，由非纳税义务人代替纳税义务人缴纳了税收，没有给国家减少税收收入，而且没有人为的串通共谋调节双方税负的目的，但不在税收法律规定的纳税地点缴纳税收时，包税合同条款是没有法律效力的。

三是如果交易双方在签定包税条款时，虽然出于双方自愿协商意思表示一致，由非纳税义务人代替纳税义务人，在税收法律规定的纳税地点缴纳了税收，但双方串通共谋，故意降低计税基数以逃避税款的，包税合同条款也是没有法律效力的。例如，甲公司销售一块土地给乙公司，双方在合同中约定，由乙公司承担甲公司销售该土地应该承担的营业税、土地增值税、企业所得税和其他税费。由于乙公司要承担上述税费，双方约定的土地销售价格偏低，低于同地段的土地销售公允价值。这种故意降低计税基数以逃避税款的包税合同条款是无法律效力的。

（二）包税税金能否在税前扣除

在包税合同条款的情况下，非纳税义务人负担缴纳本应该由纳税义务人承担的税款，能否在非纳税义务人的企业所得税前进行扣除呢？这也要针对问题具体分析。

根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

基于此规定，一项支出能否在企业所得税前扣除，主要取决于该项支出是否与企业的生产经营有关，而且该支出是合理的支出。结合上述包税合同的法理分析，笔者认为，包税税金能否在税前扣除，要分两种情况处理：第一，包税合同条款在法律上认定是有效的，则包税税金可以在税前扣除。第二，包税合同条款在法律上认定是无效的，则包税税金不可以在税前扣除。