会计准则解释13号的实务应用(企业合并第一步)

前日，企业会计准则解释第13号的发布，主要是翻译了IFRS3的修订，涉及两大部分：重新明确合并范围，细化了对是否构成业务的判断方式。

1、合并范围

先看准则条文：

除第 36 号准则第四条规定外，下列各方构成关联方，应当按照第 36 号准则进行相关披露：

（一）企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业；

（二）企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业。除第 36 号准则第五条和第六条规定外，两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。第36号准则中所指的联营企业包括联营企业及其子公 司，合营企业包括合营企业及其子公司。 

我们看一下会计准则第36-关联方披露的第四条内容：

第四条  下列各方构成企业的关联方： 

（一）该企业的母公司。 

（二）该企业的子公司。 

（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。 

（四）对该企业实施共同控制的投资方。 

（五）对该企业施加重大影响的投资方。 

（六）该企业的合营企业。 

（七）该企业的联营企业。 

（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。 

（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

说重点：罗里吧嗦这么多，其实就是一张图，以目标公司为主体，图上列明的所有公司均为关联方（只有一个不是关联方，已经注明），本次解释新增加的两条内容，则为红色虚线框出的：

密切关系人，主要包括主要近亲属，主要关系和亲家，如图所示： 

当你需要判断关联方的时候，对照这张图便一目了然。

2、业务判断

准则解释主要是根据IFRS 3的表述修订，进行了翻译，明确了业务判断的定义，其次是引入了集中度测试。

实务中操作，原则上应该先进行集中度测试，再进行业务定义的判断。

如果通过集中度测试，则构成业务，无需再进行判断，没有通过集中度测试，才进行业务定义的判断。

当然，你也可以不做集中度测试，直接进行判断，很多时候，常见的业务直接判断可能更方面，并是所有的业务必须都要进行集中度测试。

主要流程如下图简述（该流程图应该很多解读都会画一个，但是实际上并没有什么意义，Benny也画了一个，看看就好）：

集中度测试，只有在非同一控制下才可以使用，其实就是两个扯淡的公式，看起来又臭又长，甚至根本看不下去：

（1）总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+（购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

（2）总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

如果总资产的公允价值等于某一项单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值，则通过集中度测试，不构成业务。

这时候涉及到两个内容，一个是总资产的公允价值，一个是一项单独或一组类似可辨认资产的公允价值。

我们先看总资产的公允价值这两个公式是什么意思，我直接借用了PWC的例子：

背景：A公司（购买方）原对B公司持股20%，于2019年12月31日（购买日）A公司进一步向第三方购买了B公司50%的股权并取得了控制权。B公司于购买日的资产、负债情况如下：

（a）固定资产公允价值为500万；（b）可辨认无形资产公允价值为400万；（c）现金及现金等价物100万；（d）金融负债公允价值700万；（e）固定资产和无形资产相关暂时性差异产生的递延所得税负债160万。

于购买日B公司公允价值为400万，购买方为收购50%股权支付200万（400*50%），少数股东权益公允价值120万（400*30%），购买日前持有被购买方权益的公允价值80万（400*20%），假设递延所得税资产影响为0。

PWC列举了两个公式的计算方式，其实不管是公式，还是这个例子的计算方式，公式之长，需要看半天，绕来绕去，其实两个公式都是一个意思。

PWC根据公式一的计算过程如下: 

PWC根据公式二的计算过程如下：

实际上，我们看这个例子，好像计算方式非常简单，并不需要这么绕来绕去，不就是计算总资产的价值吗？

被收购公司的公允价值是400万，其实也就是净资产的价值。

我们又知道负债的公允价值是700万，通过报表资产=负债+权益可知，总资产的价值就是700+400=1100万。

由于解释规定，计算取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。所以减去取得的现金100万。

集中度测试总资产的公允价值为：1100-100=1000万。

这其实就是公式二。

而事实上，总资产的公允价值其实就是把取得的所有资产的公允价值之和，也就是固定资产500+无形资产400+现金100=1000万

我们发现，原来绕了一个大圈子。

我们这时候再看看准则解释给的公式和这道例子，无非就是把已经知道的400万，拆分成了200、120和80，然后再把他们重新加起来计算出400，先绕一个圈子。

我们再看公式一，先计算了可辨认净资产的公允价值，而这个可辨认净资产的公允价值本身就包含了收购取得的资产价值1000万，又绕一个圈子。

然后再拿被收购方的净资产400（已经绕了圈子计算了）价值减去买来的净资产价值300（总资产1000-负债700）=100万。

绕啊绕啊绕晕了。

最后再拿不含现金的总资产900万+100万=1000万。

绕来一大圈回到原点。

那么其实通过上述的计算，我们发现，好像无论如何都可以通过测试，那么关键的判断点在哪里呢，如何判断呢？

计算只是说明了这个原理，其实关键的判断点并不是计算，否则就真的变成了单独的绕圈子。

关键的点在于，什么是可辨认资产。

也就是说，如果你购入的一项资产，这项资产总额的公允价值实质上全部集中在一个资产或一组类似资产上，就不构成业务，只是资产收购。

如何理解上述的公式，我们还是先看准则解释中，判断业务标准的三个因素：投入，加工，产出。

也就是说，你收购的仅仅是一个死的东西，还是可以进行后期持续经营的东西。

其实各个机构对于准则解释的各类解读，洋洋洒洒的啰嗦，也说不到点子上。

从字面意思就可以理解，业务是持续性的，是活的东西，比如要购买原材料，要有工人施工，要有生产线，要有技术，最后生产出产品，有持续的收入或者现金流，这样的动态的复合性的东西，才是业务。

举个小例子，买一台机器设备，这台设备市场价值400万，而我们要支付1000万，亏本的事为什么要买呢，于是，双方进行了约定，除了这台设备以外，相关的工人，客户，现金流等所有的东西都可以一同接管过来，哪怕很多条款并没有写入收购合同里，比如客户资源等等，那么这时候就构成了一项业务，形成了业务并购。

如果我们只是花1000万买了一个机器设备，但是并不包含其他的任何内容，那么就是资产并购。

业务与资产的区别，对会计处理的影响非常大，如果构成业务，则根据合并准则进行处理，如果只是收购资产，就不会涉及合并准则。

那么，最主要的区别就在于价格的区别，比如买的这台设备，我们支付了1000万元，如果是资产，我们就做分录固定资产1000万，银行存款支付1000万。

如果是业务，这台设备在市场上公允价值只有400万，那么，分录计算则是固定资产400万，银行存款支付1000万，商誉600万。

之后，资产是要摊销的，而商誉只会进行减值测试，不同的判断结果，对财务报表的影响是巨大的。

最后，判断的最重要的原则把握是，了解商业实质。

而并不是集中度测试。

当我们可以判断出购入资产的公允价值并不能集中于某一项资产或一组类似的可识别资产时，就不需要进行集中度测试。

成长共学 适道同行。