重磅!12000+字的<企业所得税税前扣除凭证管理办法>学习笔记(一)

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告第28号）属于规范性文件，法律层级不高，但其对纳税人和税务机关的重要性绝非普通文件可比，三尺冰对它进行深入研究，用了12000多字详尽描述，为的就是您能够系统、透彻地了解它的意义、背景、作用、内涵和风险点。

一、意义

（一）对企业所得税税制中的税前扣除操作起到了关键性的承上启下作用

税前扣除属于企业所得税的核心内容之一（其他包括收入、计税基础、税收优惠等），深刻影响着广大纳税人和税务人员的日常财税工作（数千万纳税人+数百万财务人员、中介机构+数十万税务人员）。

现行企业所得税法对税前扣除仅给出指导原则。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

税前扣除的实操缺乏系统性的具体规定，且散落在不同文件中。比如，《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）、《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）等文件。而28号公告正是这样一个楔子，对上秉承和阐释企业所得税法，对下串联起各个有关税前扣除的文件条款。

（二）正面澄清企业所得税税前扣除凭证和增值税发票的关系，削弱“以票控税”惯性思维

发票是最重要、最常见的商事凭证，在税收管理中有着至高无上的地位。虽然“发票不是唯一税前扣除凭证”的观点深入人心，但是由于企业所得税法税前扣除的既有规定过于抽象，实际操作又缺乏具体规则和方式，导致根据发票以外凭证实现税前扣除的作法在实践中难以落地，个案通过司法诉讼才能得以实现（比如金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局的行政诉讼），代价高昂。这对善意取得虚开发票的企业而言，构成致命伤。尽管《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）等文件，将善意取得虚开发票的纳税人作为一个无辜受害者看待，仅不允许抵扣进项税额，不另加收滞纳金和加处罚款，并且给予重新取得合规发票可以抵扣进项的待遇，但是如果不允许虚开发票所对应的金额在企业所得税前扣除，这一伤害堪比加收滞纳金和罚款，挫伤了善意取得虚开发票的纳税人的纳税遵从意愿，不利于对虚开形势的遏制和打击。

28号公告在立法上明确表示“发票不是唯一税前扣除凭证”且提供了具体规则，尤其还善意取得虚开发票的纳税人应有的公正待遇。

（三）为商业模式创新提供了广阔空间

现代商业模式高度灵活、瞬息改变。以电商为代表的互联网经济，以“平台+个人”为特征，劳务提供方式表现为“有则聚，无则散”，“能干就行，不问是谁”。发票再难以作为单一税收管控手段，“以票控税”越来越行不通，“三流一致”越来越不得人心。在电商行业和快消行业中，一个重大的税务风险就是无法获取个人劳务发票，如果一味强调“以票控税”，或者抑制新商业模式健康快速发展，或者迫使他们走向虚开。

商业模式创新客观要求“以票控税”转为根据实质课税和信息管税，根据商业模式、合同协议、物流、资金流等，甚至区块链技术追踪和反映纳税人的经济行为和经济结果，逐步摆脱对发票的过份依赖。

28号公告为商业模式创新下了一场及时雨，酣畅淋漓，大快人心！

二、具体条款学习

在具体条款学习之前，先分析已经失效废止的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）和28号公告的关系。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）侧重介绍企业所得税税前扣除原则、不得扣除项目，并按经济业务类别介绍具体扣除项目，包括成本、费用，工资薪金，资产折旧或摊销，借款费用和租金支出，广告费和业务招待费，坏账损失和其他扣除项目；28号公告主要从程序形式上介绍增值税发票和其他扣除凭证。

虽然国税发[2000]84号已经失效废止，但是对各类扣除项目如何证明真实性和合法性提出具体的资料和范式要求，至今仍值得结合28号公告一起使用。比如第五十二条规定：“差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。”

下面逐条学习28号公告的条款。

原文：第一条 为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。

学习理解：指明上位法，表明法律层级。这是绝大多数行政法规、部门规章、规范性文件的立法体例。

原文：第二条 本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

学习理解：主要是和《企业所得税法》相衔接。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

注意，28号公告的表述“与取得收入有关的、合理的支出实际发生”，将《企业所得税法》的“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”进行倒装，表述更准确，避免歧义。即，“实际发生”和“取得收入有关的、合理的”并列，必须同时满足，按《企业所得税法》第八条原文理解，可能会认为“实际发生”仅修饰“与取得收入有关的”，“合理的支出”不需要考虑是否实际发生。

原文：第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

学习理解：表明适用对象。这里没有区分查账征收和核定征收，即都适用。

原文：第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

学习理解：“真实性”、“合法性”、“关联性”是28号文针对税前扣除凭证新提出来原则，参考了诉讼活动中的证据规则。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第50条规定：“质证时，当事人应当围绕证据的真实性、关联性、合法性，针对证据证明力有无以及证明力大小进行质疑、说明与辩驳。”

第一，真实性原则，除要求经济业务真实外，还强调支出已经实际发生，略微展开分析讨论一下。

要实现企业所得税税前扣除，不能仅凭发票或其他凭证，还要求支出必须实际发生，即付款或者给付了相应的对价。也就是说，付没付钱和拿没拿到票一样重要，甚至更重要。因为已付款没拿到票，根据后面第十四条还可以通过系列材料证明真实性后仍可能税前扣除，而仅有票没付款则不能税前扣除。

在增值税处理中，只要取得增值税专用发票当期就可以抵扣，无需考虑款项是否支付。这样一来，可能会形成企业所得税税前扣除和增值税进项税额抵扣的时间差异，需要多加小心。当然换个角度，这有利于企业之间减少“三角债”，为优化营商环境作出贡献。从财务管理角度来看，强化了“现金为王”的理念。

真实性原则在实践中不会得到非常规范地贯彻执行，因为《企业所得税法》早已作出这一规定，而在所得税汇算清缴实践中，征纳双方一般也仅就工资、福利费、利息、预提费用等少数几个项目核实是否实际支付，对于营业成本、期间费用中的材料、各类折旧摊销等并未关注是否实际支付。比如，企业当期成本费用中有材料成本100万元，这批材料从购进到汇算清缴时款项尚未支付，严格执行28号公告的真实性原则，意味着材料成本不能税前扣除，需要纳税调增。如果真是这样执行，只要看到企业账面上有往来款对应资产或费用就一律纳税调整，工作量巨大不说，而且会不利于信用经济发展。

第二，合法性原则。《企业所得税法》第八条用的是“合理”，28号公告新增了“合法”，但是无论是“合理”还是“合法”，都不容易判定和甄别。

28号公告明确，合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定，这里涉及两个老生常谈的、但却属于税法的本原问题。第一，就是税法和其他法律法规的关系，是遵从还是忽略，何时遵从何时不遵从？这个原则和程度，不好把握。非法收入要不要交税（典型例子是坐台小姐要不要交个税）？违法成本能否税前扣除（典型例子是企业违反广告法规定为精神药品作广告，或者雇佣童工等）？最高法在广州德发案再审的判决书中写道：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。”司法实践似乎支持税法和其他法律是两条平行线的关系。但在许多情况下，税法（包括28号公告的合法性原则）又需要援引其他法律法规的条款和规定，比如广告法、公司法、劳动合同法、公益事业捐赠法、工会法、会计准则等等。实践中，税法和其他法律的关系是平行还是遵从，何时遵从何时不遵从，这些关系是混乱的，缺乏基础性研究和系统性梳理。

28号公告坚持合法性原则，而无论是纳税人还是税务机关都不可能知晓所有与税法可能有关的法律法规。认知能力不同，执法口径也不同，这会损害税法的刚性，违背了公平原则。

第三，税前扣除凭证的合规性问题。税前扣除凭证的形式和来源不符合国家法律、法规的情形大致可以分两种，一种是完全不合规，另一种是基本合规但存在细小瑕疵，从28号文字面看只要不合规就不符合合法性原则，未免过于僵化和教条，但又该如何合理、科学把握？这一点在第十二条中还会展开论述。

合法性原则在实践中是一个长期存在的，会导致各地征管口径不一的立法难题。所以，规范地贯彻执行合法性原则有相当的难度。

第四，关联性原则。暂无体会和心得。