财税评差异之一--资产

资产，是经济学的基础概念之一，会计学、税收学和资产评估学作为经济学的分支，在引进资产这一概念的同时，又对它进行了改造，即结合各自学科特点，赋予了它更多内涵和个性特征。资产在不同学科，也就存在了差异。

一、会计

资产是会计六大基本要素之一，是指由过去的交易或事项形成并由特定的经济主体拥有或控制的资源，该资源预期会给该主体带来经济利益。

会计对资产的发展和充实可谓登峰造极：一是在会计科目设置时进一步细分为资产类和成本类科目，并且每一类都有若干具体的一级科目，资产和成本类科目占所有会计科目的半壁江山；从目前已经出台的《企业会计准则》来看，资产类准则也占了相当大的比例。甚至可以说，对资产的确认、计量、计量和报告是会计的核心工作。

会计学中的资产，具有如下特点：

1.通过会计科目细分资产类型，实际是采用了一种正列举的方法，从而不可避免产生遗漏。

2.确认和计量资产必须满足货币计量假设，遵循谨慎性、可靠性等会计原则，这导致有些能够给会计主体带来经济利益流入的资源，如人力资源、营销渠道等被排除在会计学的资产之外。对于自行申请的商标、自行研发的专利、自创的商誉等，会计出于谨慎性原则和可靠性原则而无法在账面反映它的真实价值。

3.采用历史成本、公允价值、可变现价值等多种计量属性计量资产，导致资产账面金额性质混乱，并且没有完全体现真实价值。

4.有些资产类和成本类会计科目，如递延所得税资产、受托代销商品、待处理财产损失、停工损失、废品损失以及待摊费用等，是出于核算需要而设置的，本身并没有真实资产对应。

5.目前对实物资产确认、计量和记录的方法比较成熟，而对无形资产价值的真实反映还很欠缺。

二、税法

税收出于课税需要而涉及对资产的管理，税法中的资产比较特别。

第一，各个税种差别巨大。有些税种的税款计算以资产交易金额或持有金额为基础，客观要求掌握资产的真实价值，如企业所得税、增值税、消费税、土地增值税、契税、关税、车辆购置税、房产税和印花税等。只有涉及资产价值的税种，才可能谈及税评差异。

第二，即使直接或间接涉及资产价值，各税种的性质决定了所指资产的范围不同。即便是“营改增”后的增值税也不包括股权和业务（附带劳动力、负债的资产组；消费税中的资产仅限于明确列举商品；企业所得税中的资产在各税种中范围最广，其范围和分类基本沿用财务会计。

第三，在企业所得税的特别纳税调整领域，为了防止税基侵蚀和利润转移，资产范围有所扩大，增加了商业秘密、营销渠道、客户名单、政府许可等诸多特殊的无形资产，趋同于经济学和资产评估学中的资产范围。这是反避税工作特别注重借助资产评估技术的原因之一。

三、资产评估

资产评估中的资产，是指为特定权利主体拥有或控制的，能够给特定权利主体带来未来经济利益的经济资源，其范围包括了具有内在经济价值以及市场交换价值的所有实物和无形权利。资产评估中的资产范围最广，最接近经济学中的资产。

四、资产的财税评差异体现

资产评估中的资产外延超过财务会计的部分主要为无形资产，集中于企业自己创造而非购买进来的无形资产（因为会计作了费用化处理），包括行政许可权（公交线路经营权、排污许可证等）、承包经营权等、非专利专有技术、自创商誉、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密等特许权、期权、企业综合人力资源、网址和域名权等新型资产等。这些资产评估有而财务会计难以反映的资产，统称为表外资产。所谓表外资产，是指能为企业带来经济利益，但尚未纳入会计核算体系，而且未反映在会计主体资产负债表中的资产。

表外资产是重要的财评差异表现，表外资产在企业合并时经评估确认可以重新进入合并方的资产负债表，注意表外资产不是商誉。《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条规定：合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产应该具有以下两个特征之一：（1）源于合同性权利或其他法定权利；（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

对于合并中新确认的表外资产，转让方需要确认相应的纳税义务（如增值税、企业所得税等），但由于没有账面价值（计税基础），因而仅有收益没有成本，显得较为特殊。（具体案例和财税处理方法见后期推送）

值得一提的是，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）大大扩充了无形资产的内涵，尤其在其他权益性无形资产中列举了基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。36号文极大解决了表外资产的增值税税目、税率适用问题，也有助于人们进一步关注这些特殊无形资产的存在和管理，在税制完善方面迈出了一大步！（未完待续）